涉税问题
第一节 资本公积、盈余公积、未分配利润转增股本的税务问题
资本公积是指企业在经营过程中由于接受捐赠、股本溢价以及法定财产重估增值等原因所形成的公积金。资本公积是与企业收益无关而与资本相关。资本公积是指投资者或者他人投入到企业、所有权归属于投资者、并且投入金额上超过法定资本部分的资本。根据《会计准则》的规定，可计入资本公积的内容有：资本（股本）溢价、其他资本公积、资产评估增值、资本折算差额。资本公积按其用途主要包括两类：
一类是可以直接用于转增资本的资本公积，它包括资本(或股本)溢价、接受现金捐赠、拨款转入、外币资本折算差额和其他资本公积等。
资本(或股本)溢价，是指企业投资者投入的资金超过其在注册资本中所占份额的部分，在股份有限公司称之为股本溢价；
接受现金捐赠，是指企业因接受现金捐赠而增加的资本公积；
拨款转入，按规定转入资本公积的部分，企业应按转入金额入账；
外币资本折算差额，是指企业因接受外币投资所采用的汇率不同而产生的资本折算差额；
其他资本公积，其中包括债权人豁免的债务。
一类是不可以直接用于转增资本的资本公积，它包括接受捐赠非现金资产准备和股权投资准备等。接受捐赠非现金资产准备和股权投资准备需要在转入其他资本公积后用于转增资本（或股本）。
接受捐赠非现金资产准备，是指企业因接受非现金资产捐赠而增加的资本公积；
股权投资准备，是指企业对被投资单位的长期股权投资采用权益法核算时，因被投资单位接受捐赠等原因增加资本公积，从而导致投资企业按持股比例或投资比例计算而增加的资本公积。
盈余公积是指企业从税后利润中提取形成的、存留于企业内部、具有特定用途的收益积累。企业提取的盈余公积可用于弥补亏损、扩大生产经营、转增资本（或股本）或派送新股等。未分配利润是指企业实现的净利润经过弥补亏损、提取盈余公积和向投资者分配利润后留存在企业的、历年结存的利润。
一、资本公积、盈余公积、未分配利润转增股本时个人股东的纳税问题
对于“资本公积、盈余公积、未分配利润转增股本时个人股东的纳税问题”在《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》【国税发（1997）198号】文件中有明确规定：“一、股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税。二、股份制企业用盈余公积金派发红股属于股息、红利性质的分配，对个人取得的红股数额，应作为个人所得征税。”
（一）股本溢价所形成的资本公积转增股本时个人股东不需要缴纳个人所得税
资本公积在转增股本的过程中只有“股本溢价”所形成的资本公积不需要缴纳个人所得税。《国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》【国税函（1998）289号】规定：“《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发［１９９７］１９８号）中所表述的“资本公积金”是指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金。将此转增股本由个人取得的数额不作为应税所得征收个人所得税。而与此不相符合的其他资本公积金分配个人所得部分，应当依法征收个人所得税。”
（二）盈余公积、未分配利润转增股本时个人股东需要缴纳个人所得税
根据《国家税务总局关于盈余公积金转增注册资本征收个人所得税问题的批复》【国税函（1998）333号】规定，对属于个人股东分得并再投入公司（转增注册资本）的部分应按照“利息、股息、红利所得”项目征收个人所得税，税款由股份有限公司在有关部门批准增资、公司股东会议通过后代扣代缴。
另外，《国家税务总局关于进一步加强高收入者个人所得税征收管理的通知》【国税发（2010）54号】进一步明确了资本公积、盈余公积、未分配利润转增股本时个人股东的纳税问题。其规定“对以未分配利润、盈余公积和除股票溢价发行外的其他资本公积转增注册资本和股本的，要按照利息、股息、红利所得项目，依据现行政策规定计征个人所得税。”
二、资本公积、盈余公积、未分配利润转增股本时法人股东的纳税问题
《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》中明确规定，“除另有规定者外，不论企业会计账务中对投资采取何种方法核算，被投资企业会计账务上实际做利润分配处理（包括以盈余公积和未分配利润转增资本）时，投资方企业应确认投资所得的实现。”《企业所得税法》第二十六条第二项规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，为免税收入。
因此，资本公积、盈余公积、未分配利润转增股本时法人股东不需要缴纳所得税。
【法规指引】
一、《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》【国税发（1997）198号】
各省、自治区、直辖市和计划单列市地方税务局：
近接一些地区和单位来文、来电请示，要求对股份制企业用资本公积金转增个人股本是否征收个人所得税的问题作出明确规定。经研究，现明确如下：
一、股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税。
二、股份制企业用盈余公积金派发红股属于股息、红利性质的分配，对个人取得的红股数额，应作为个人所得征税。
各地要严格按照《国家税务总局关于印发〈征收个人所得税若干问题的规定〉的通知》（国税发【1994】089号）的有关规定执行，没有执行的要尽快纠正。派发红股的股份制企业作为支付所得的单位应按照税法规定履行扣缴义务。
二、《国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》【国税函（1998）289号】
重庆市地方税务局：
你局《重庆市地方税务总局关于重庆市信用社在转制为重庆城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税问题的请示》（渝地税发【1998】88号）收悉。经研究，现批复如下：
一、在城市信用社改制为城市合作银行过程中，个人以现金或股份及其他形式取得的资产评估增值数额，应当按“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税，税款由城市合作银行负责代扣代缴。
二、《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发【1997】198号）中所表述的“资本公积金”是指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金。将此转增股本由个人取得的数额不作为应税所得征收个人所得税。而与此不相符合的其他资本公积金分配个人所得部分，应当依法征收个人所得税。
三、《国家税务总局关于盈余公积金转增注册资本征收个人所得税问题的批复》【国税函（1998）333号】
《关于青岛路邦石油化工有限公司公积金转增资本缴纳个人所得税问题的请示》（青地税四字〔１９９８〕１２号）收悉，经研究，现批复如下：
青岛路邦石油化工有限公司将从税后利润中提取的法定公积金和任意公积金转增注册资本，实际上是该公司将盈余公积金向股东分配了股息、红利，股东再以分得的股息、红利增加注册资本。因此，依据《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发【1997】198年）精神，对属于个人股东分得并再投入公司（转增注册资本）的部分应按照“利息、股息、红利所得”项目征收个人所得税，税款由股份有限公司在有关部门批准增资、公司股东会议通过后代扣代缴。
四、《国家税务总局关于进一步加强高收入者个人所得税征收管理的通知》【国税发（2010）54号】
加强股息、红利所得征收管理。重点加强股份有限公司分配股息、红利时的扣缴税款管理，对在境外上市公司分配股息红利，要严格执行现行有关征免个人所得税的规定。加强企业转增注册资本和股本管理，对以未分配利润、盈余公积和除股票溢价发行外的其他资本公积转增注册资本和股本的，要按照“利息、股息、红利所得”项目，依据现行政策规定计征个人所得税。
五、《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》
一、（三）除另有规定者外，不论企业会计账务中对投资采取何种方法核算，被投资企业会计账务上实际做利润分配处理（包括以盈余公积和未分配利润转增资本）时，投资方企业应确认投资所得的实现。”
第二节 非货币投资的所得税问题
非货币性资产，是指现金、银行存款、应收账款、应收票据以及准备持有至到期的债券投资等货币性资产以外的资产。非货币性资产投资，即可以非货币性资产出资设立新的居民企业，也可将非货币性资产注入现存的居民企业。
根据《财政部、国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税【2014】116号）及《关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》(财税【2015】41号文)的规定，居民企业以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，需要缴纳企业所得税；个人以非货币性资产投资，属于个人转让非货币性资产和投资同时发生，对个人转让非货币性资产的所得，应按照“财产转让所得”项目，依法计算缴纳个人所得税。由此可见，无论个人还是企业，在以非货币性资产对外投资都需要按照财产转让所得缴纳所得税。
一、纳税义务人
非货币性资产投资个人所得税以发生非货币性资产投资行为并取得被投资企业股权的个人为纳税人。
居民企业（以下简称企业）以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。
二、主管税务机关
对个人所得税而言，纳税人以不动产投资的，以不动产所在地地税机关为主管税务机关；纳税人以其持有的企业股权对外投资的，以该企业所在地地税机关为主管税务机关；纳税人以其他非货币资产投资的，以被投资企业所在地地税机关为主管税务机关。
三、应纳税额
（一）个人所得税
纳税人非货币性资产投资应纳税所得额为非货币性资产转让收入减除该资产原值及合理税费后的余额。非货币性资产原值为纳税人取得该项资产时实际发生的支出。纳税人无法提供完整、准确的非货币性资产原值凭证，不能正确计算非货币性资产原值的，主管税务机关可依法核定其非货币性资产原值。合理税费是指纳税人在非货币性资产投资过程中发生的与资产转移相关的税金及合理费用。
纳税人以股权投资的，该股权原值确认等相关问题依照《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（国家税务总局公告2014年第67号发布）有关规定执行。
（二）企业所得税
企业以非货币性资产对外投资，应对非货币性资产进行评估并按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额，计算确认非货币性资产转让所得。
企业以非货币性资产对外投资而取得被投资企业的股权，应以非货币性资产的原计税成本为计税基础，加上每年确认的非货币性资产转让所得，逐年进行调整。
【法规指引】
一、《财政部、国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税【2014】116号）；
二、《关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》(财税【2015】41号文)
第三节 股权转让过程中的所得税问题
根据《个人所得税法》、《企业所得税法》及其实施条例的规定，自然人股东取得股权转让所得，应按“财产转让所得”项目缴纳个人所得税；企业股权投资转让所得应并入企业的应纳税所得，依法缴纳企业所得税。
一、纳税主体
在股权转让交易中，转让方为纳税义务人，而受让方为扣缴义务人或者是代缴义务人，履行代扣代缴税款的义务。
《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》(国税总局公告2014年第67号)规定：“个人股权转让所得个人所得税，以股权转让方为纳税人，以受让方为扣缴义务人。扣缴义务人应于股权转让相关协议签订后5个工作日内，将股权转让的有关情况报告主管税务机关。”
二、主管税务机关
个人股权转让所得个人所得税以被投资企业所在地地税机关为主管税务机关
三、纳税时间
具有下列情形之一的，扣缴义务人、纳税人应当依法在次月15日内向主管税务机关申报纳税：
1、受让方已支付或部分支付股权转让价款的；
2、股权转让协议已签订生效的；
3、受让方已经实际履行股东职责或者享受股东权益的；
4、国家有关部门判决、登记或公告生效的；
5、下列行为已完成的：（1）股权被司法或行政机关强制过户；（2）以股权对外投资或进行其他非货币性交易；（3）以股权抵偿债务；（4）其他股权转移行为。
6、税务机关认定的其他有证据表明股权已发生转移的情形。
四、应纳税额
依据《个人所得税法》对于自然人股东取得股权转让所得，应按“财产转让所得”项目征收个人所得税，适用税率为20%。财产转让所得以个人每次转让财产取得的收入额减除财产原值和合理费用后的余额为应纳税所得额。具体计税公式为：应纳税所得额=财产转让收入-财产原值-转让中发生的合理费用；应缴个人所得税=应纳税额×20%。
《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函【2010】79号）规定，转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。
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王宇
律师
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