观韬视点 | 虚开增值税专用发票罪中“介绍”行为辩护观点
作者：蒲虎 洪雅萱
《刑法》第二百零五条第三款将虚开增值税专用发票行为列举定义为“为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开”的行为。介绍行为在立法上被独立作为虚开增值税专用发票罪的实行行为之一。但是司法实践中也引发出不少问题：第一，是否所有的“介绍”行为都可以认定为犯罪，虚开介绍行为罪与非罪的认定标准是什么？第二，有些介绍行为以实行行为量刑，而有些介绍人被认定为共同犯罪的从犯进行量刑，介绍行为到底能否认定为从犯？结合近期办理的案件，总结如下辩护观点。
一、并非所有的“介绍”行为都可以认定为虚开增值税专用发票罪
《刑法》既然明确将“介绍”行为规定为犯罪行为，那么这种“介绍”行为必须符合刑法最基本的犯罪构成要件。但也应当认识到法律条文规定的“介绍”行为不能完全等同于一般生活语境下的“介绍”。换言之，并不是所有的“介绍”行为都可以上升到刑法犯罪构成的程度。客观的“介绍”行为，比如介绍开票方与受票方认识，在两者之间牵线搭桥，是否能够认定为虚开犯罪，最本质的在于这样的“介绍”行为必须符合刑法最基本的犯罪构成要件要求。从主观上来说必须具有偷逃增值税款的故意，至少明知开受票方有偷逃增值税，从客观上说有虚开或者介绍虚开的行为。如果只具有“介绍”行为，但是并没有偷逃税款的主观故意，也就不能将这样的“介绍”行为认定为犯罪，否则就违背了刑法最基本的定罪要求。
实践中，认定有无偷逃税款的主观故意，要综合判断多种因素。比如介绍人是否有正当的主观目的，受票方所付出的开票成本是高于还是低于缴纳的增值税，在一些复杂的存在链开、环开的情形下，介绍人是否尽到了基本的关注义务等等。我们以往办理的案件中，存在这样的情况：开票方系具有税务背景的专业人士，其利用“加计抵减”政策在自己控制的众多企业间进行“环开”、“链开”。介绍人系某园区的招商负责人，有的受票企业基于与个人之间的业务存在“代开”发票的需求，介绍人出于帮助这些企业解决需求并且将税收留在自己园区的正当商业目的，介绍了开票企业。同时，介绍人明确要求开票企业必须按照6%的税率足额缴纳税款，而受票方除了付出6%的税款外，还额外支付2到6个点的服务费。客观上开票方也在每一次开票后按照6%足额缴纳了增值税。此类案件中，介绍人主观上并没有偷逃税款的主观故意，其也没有谋划、参与也不知道开票方利用“加计抵减”进行“环开”“链开”的犯罪行为，其对出于帮助受票企业以及招商引资的主观目的“介绍行为”也尽到了基本的关注义务，因为在其所能看到的证据中，开票方也是按照6%足额缴纳了税款。因此，此类的介绍行为主观上不符合犯罪的基本构成要件，也就不应该认定为犯罪。
二、构成虚开增值税专用发票罪的“介绍人”也可以认定为从犯
对于符合犯罪基本构成要件的“介绍”行为，应该如何处罚的问题，也是此类案件中刑事辩护的关注焦点。《刑法》将虚开增值税专用发票的介绍行为单独列举作为该罪的实行行为，导致司法实践中对虚开介绍人的量刑存在明显的同案异判的现象。司法实践中，较常见的情况是不论作用和地位，一律将虚开介绍行为直接独立地进行量刑，与虚开增值税专用发票的开票方和受票方等置于同一档次量刑；亦存在不少判决将起次要作用的介绍虚开行为作为虚开增值税专用发票罪共同犯罪的从犯认定，在原先量刑档次的基础上从轻或者减轻处罚。由此可见，虚开案件中介绍人的处罚取决于是否被认定为共同犯罪的从犯，从而产生较大的量刑差异。
介绍型虚开量刑不一致的分歧主要在于虚开的介绍人是否能够与开票方和受票方构成共同犯罪并被认定为从犯。通说观点认为，《刑法》第二百零五条已经将介绍他人虚开行为规定作为本罪的构成要件行为，那么虚开介绍行为就具有相对的独立性而失去其辅助地位，应当单独定罪，而不能按照共同犯罪中的帮助犯处理。通说观点固然具有一定的合理性，但由于一刀切地将虚开介绍行为认定为虚开增值税专用发票的实行行为，而忽略了介绍行为在犯罪中实际所起的作用，会导致量刑畸重的风险。这一弊病从上述司法实践做法的分化中可见一斑。
我们认为虚开介绍人可以与开票方、受票方构成共同犯罪。首先，虚开的介绍行为表现为在开票方和受票方之间居中介绍、撮合联系，介绍人与开票方、受票方构成共同犯罪在理论上符合共同犯罪的基本原理。第一，刑法分则的规定受到刑法总则的指导，二者并非非此即彼的对立关系。行为符合刑法分则中规定不仅不能排斥总则中规定的适用，而且必须符合总则的基本法理要求。第二，虽然《刑法》第二百零五条将介绍他人虚开行为作为本罪的实行行为，但实行犯之间是可以成立共同犯罪的，并且实行犯之间亦有主犯与从犯之区分。因此，介绍他人虚开行为在分则中被规定为实行行为并不排斥其成立共同犯罪，亦不影响其认定为共同犯罪中的从犯。
其次，实践中将介绍他人虚开行为一刀切地独立定罪量刑存在不合理之处。第一，一般而言刑法给予介绍行为较低的处罚评价。刑法对介绍行为一般按照共同犯罪的从犯进行评价，介绍行为独立成罪的罪名仅有两个，即介绍卖淫罪以及介绍贿赂罪，而这两个介绍型犯罪的法定刑亦是低于主行为的量刑。介绍他人虚开的行为与这两个罪名中的介绍行为并无本质区别，在虚开增值税专用发票罪中所起的作用低于其他三种虚开实行行为，因此理应在量刑上予以区分。第二，介绍他人虚开中存在不同程度的犯罪行为，应当按照行为的危害程度以及所起的实际作用进行量刑。有些虚开介绍人系作为“职业中介”的存在，长期从事虚开介绍并收取介绍好处费，在这种情况下虚开的上下游企业依赖于介绍中介完成虚开行为，社会危害程度较大；而有的虚开介绍人则并不以此为业，出于应他人请托或其他目的为他人寻找开票或受票方，参与程度浅，从中获利较少甚至没有获利，社会危害程度明显轻于前一种类型。若不依据共同犯罪理论对行为人进行主、从犯的量刑区分，则可能导致行为评价失当。实践中亦有在同案中将介绍人按照不同共同犯罪类型进行判决的案例。例如（2019）沪01刑初2号一审刑事判决书中，被认定为从犯的介绍人获刑有期徒刑6年，而未认定为从犯的介绍人获刑有期徒刑12年6个月。可见，在虚开增值税专用发票案中合理地区分虚开介绍人的主、从犯地位以实现量刑均衡是十分有必要的。
三、虚开增值税专用发票罪中“介绍人”作为从犯的认定标准
目前已有大量案例将虚开介绍人认定为虚开增值税专用发票罪的从犯，但裁判理由内容并不完全一致。
案号 | 裁判要旨 |
（2020）浙10刑初62号 | 虽存在介绍行为，但未参与具体虚开发票行为的；就现有在案证据，被告是否从中获利亦难以认定。故被告人在介绍虚开增值税专用发票的共同犯罪中起到次要作用，系从犯。 |
（2019）浙09刑终60号 | 虽然存在联系虚开增值税专用发票的上家的介绍行为，且为资金回流提供部分银行转账提供相应的帮助，但未参与开票方与受票方开票事宜的商定，且从中获利仅2万元，系从犯。 |
（2021）粤06刑终592号 | 被告人系应受票公司的要求为其寻找上家，介绍行为表现出从属性、被动性，系从犯。 |
（2017）浙0482刑初502号 | 虚开介绍人牟利证据不足，其仅为双方传递信息，起到次要作用，系从犯。 |
（2016）鄂0281刑初73号 | 虚开介绍人造成国家税款损失，且获利，但只提供信息，系从犯。 |
由此，虚开增值税专用发票案中介绍人的地位认定应当综合判断以下内容。第一，虚开的犯意。虚开增值税专用发票的犯意是否由介绍人提起。介绍人是否主动教唆他人进行虚开，是否与开票方有共谋，参与开票方的谋划，以及是否主动询问教唆受票方等。第二，介绍人的身份。介绍人是否系职业中介或以介绍开票为业，介绍人与开票方和受票方之间是主动招揽还是被动帮忙的关系等。第三，介绍人实施的具体行为。在联络撮合虚开的上下游之外，介绍人是否还提供帮助走账、垫资或者担保等其他行为。第四，介绍人的获利情况。介绍人在虚开犯罪中是否获利，获利数额的大小以及获利在犯罪上下游中的分配占比。
综合以上判断标准进行判断，如果虚开介绍人在共同犯罪中所起作用较小、参与程度较低，则理应将这种类型的介绍人认定为虚开增值税专用发票罪的从犯，予以从轻、减轻处罚或者免除处罚。
