观韬解读 | 《中华人民共和国增值税法》要点解读与合规建议
作者：张诺
责编：刘燕迪
前言：三十而立，第一大税种迈入税收法定新阶段
2024年12月25日，第十四届全国人大常委会第十三次会议通过了《中华人民共和国增值税法》（以下简称“《增值税法》”），《增值税法》将于2026年1月1日起施行，我国第一大税种增值税在法律层面得到规范调整。1993年至1994年期间的工商税制改革，确定了我国在社会主义市场经济体制下税收制度的基本格局，建立以增值税为核心的流转税课税体系，其时发布并施了《中华人民共和国增值税暂行条例》（以下简称“《增值税暂行条例》”）及其实施细则。2008年我国实施增值税转型改革，确立从“生产型”增值税转变为“消费型”增值税，同步修订《增值税暂行条例》及其实施细则。经国务院批准，自2012年开始在我国部分地区试点营业税改征增值税，至2016年在全国范围内全面推开营业税改征增值税试点，同步修订《增值税暂行条例》。《增值税法》保持增值税税制基本稳定、税负水平总体不变，同时，总结实践经验、体现改革成果，对于健全有利于高质量发展的增值税制度，规范增值税的征收和缴纳，保护纳税人的合法权益，具有重要意义。《增值税法》分为总则、税率、应纳税额、税收优惠、征收管理、附则六个章节，共三十八条。相较于现行《增值税暂行条例》及相关法规文件，《增值税法》在立法目的、征税范围、进项税抵扣、反避税监管等方面出现了一些值得关注的变化。以下为一些要点解读及相关合规建议：
变化一：明确税收法定的立法目的，落实高质量发展与国家大政方针
《增值税法》第一、二条全面体现党二十届三中全会关于“全面落实税收法定原则，规范税收优惠政策”的立法目的，增加“有利于高质量发展”的表述，以落实党和国家路线方针政策、决策部署，为国民经济和社会发展服务为原则，并将保护纳税人权益写入立法目的。
变化二：释明在境内销售服务、无形资产和金融商品的定义
1. 《增值税法》第四条引入消费地原则的表述
相校于《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号，以下简称“财税[2016]36号文”）之附件1《营业税改征增值税试点实施办法》（以下简称“附件1”）第十二条关于“服务（租赁不动产除外）或者无形资产（自然资源使用权除外）的销售方或者购买方在境内”的规定，《增值税法》第四条更强调“销售服务、无形资产的，服务、无形资产在境内消费，或者销售方为境内单位和个人”，该规定也更符合经合组织《国际增值税/货物与劳务税指南》中关于消费地原则的表述。
2. “境内销售金融商品”或引入新的判断标准
根据财税[2016]36号文之附件1第十三条第（一）款的有关规定，“境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外发生的服务”属于不征税情形，但就“完全在境外发生的服务”之“完全”并没有明确界定，因此，在旧的判断标准下，对于境外转让境内发行的金融商品、红筹架构下SPV转让境外股票等业务是否属于应税行为易引发税务争议。
根据《增值税法》第四条第（三）款规定，“境内销售金融商品”指“金融商品在境内发行，或者销售方为境内单位和个人”。在新的判断标准下，涉外金融商品转让交易是否纳入我国增值税征税范围有了相对清晰的界定，例如“境外机构向境内转让境外发行的金融商品”不应属于征税范围。
变化三：“视同应税交易”范围缩窄
《增值税法》第五条缩窄了“视同应税交易”范围，即“视同应税交易”仅包括“单位和个体工商户将自产或者委托加工的货物用于集体福利或者个人消费”“单位和个体工商户无偿转让货物”“单位和个人无偿转让无形资产、不动产或者金融商品”三类。
相较于《增值税暂行条例实施细则》及财税[2016]36号文等法规文件，《增值税法》第五条不再将“代销”“跨县(市)机构移送货物用于销售”“向其他单位或者个人无偿提供服务（金融商品除外）”“将自产、委托加工或者购进的货物作为投资”以及“将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者”等行为视同销售。在前述交易行为中，“将自产、委托加工或者购进的货物作为投资”“将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者”，可被理解为取得非货币形式经济利益的有偿销售，符合《增值税法》第三、四条关于增值税应税交易的定义，从而无需在“视同应税交易”规定下重复罗列；而“代销”“跨县(市)机构移送货物用于销售”“向其他单位或者个人无偿提供服务（金融商品除外）”，可被理解为未取得非货币形式的经济利益、不构成有偿销售，进而不再被视为应税行为，这属于《增值税法》的重要变化，亦会对涉税实务产生重大影响，例如目前实务中普遍存在的关联方无息借贷、房产无偿使用等业务的增值税处理方式可能因此改变。
变化四：“不属于应税交易情形”无兜底条款或引发争议
《增值税暂行条例》及其实施细则通过定义应税行为、正向列举应税情形、反推不征税情形的方式，由税务机关、纳税人自行判断交易行为是否应征税，其后财税[2016]36号文附件1第十条、附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第（二）款对非应税经营活动及不征税项目做了补充说明，即：“满足特定条件的政府性基金或者行政事业性收费”“员工提供取得工资的服务”“单位或者个体工商户为聘用的员工提供服务”“国家指令无偿提供的铁路运输服务、航空运输服务”“存款利息”“被保险人获得的保险赔付”“住宅专项维修资金”以及“资产重组相关资产、负债和劳动力一并转让行为”不属于增值税征税范围，并设立“财政部和国家税务总局规定的其他情形”作为非应税经营活动的兜底条款。
《增值税法》第六条则通过正向列举方式，释明“员工为受雇单位或者雇主提供取得工资、薪金的服务”“收取行政事业性收费、政府性基金”“依照法律规定被征收、征用而取得补偿”“取得存款利息收入”等四类不属于应税交易情形。
据此，相较于《增值税暂行条例》及财税[2016]36号文等法规文件，《增值税法》第六条不再将“国家指令无偿提供的铁路运输服务、航空运输服务”“被保险人获得的保险赔付”“资产重组相关资产、负债和劳动力一并转让行为”列为不征收增值税情形。在前述交易行为中，因《增值税法》第五条规定“视同应税交易”范围不包括“向其他单位或者个人无偿提供服务（金融商品除外）”，故“国家指令无偿提供的铁路运输服务、航空运输服务”不属于视同销售情形，亦不符合第三条关于有偿销售的定义；“被保险人获得的保险赔付”不符合《增值税法》第三、四条关于增值税应税交易的定义；“资产重组相关资产、负债和劳动力一并转让行为”相关资产转让符合《增值税法》第三、四条关于增值税应税交易的定义，故我们建议，纳税人对后续是否会以税收优惠方式保持现行税负不变给予关注，对资产重组交易相关税负予以提前考量。
同时，因“不属于应税交易情形”未设立兜底条款，若一项交易既不属于《增值税法》第三、四条关于增值税应税交易定义，亦不属于第五条“视同应税交易”范围，同时不属于第六条非应税交易情形时，应如何判断该交易是否属于增值税征税范围或引发征纳双方争议。一方面，纳税人可能认为在《增值税法》第三至五条已经明确何种情形属于或者视同应税交易的规定下，根据“法无明文规定不征税”的法理，即便该交易不属于第六条列举的非应税交易类型，原则上也不应属于征税范围。另一方面，由于《增值税法》第六条无兜底条款，税务机关可能基于降低执法风险的角度予以征税。因此，我们建议纳税人对此类风险予以关注。
变化五：简易计税方法对应的增值税征收率仅保留一档，为百分之三
根据《增值税暂行条例》及财税[2016]36号文的有关规定，现行增值税征收率为两档（3%、5%）。《增值税法》第十一条规定“适用简易计税方法计算缴纳增值税的征收率为百分之三”。根据《中华人民共和国立法法》第十一条第（六）款的有关规定，“税种的设立、税率的确定”只能制定法律予以明确。据此，劳务派遣服务、人力资源外包服务、销售不动产、不动产租赁及土地使用权转让等应税交易适用的征收率将由5%变为3%，相关交易税负将有所降低。
变化六：销售额明显偏高也将面临税务机关的调整
《增值税暂行条例实施细则》第十六条仅规定在价格明显偏低并无正当理由的情形下，税务机关有权对销售额进行调整。
根据《增值税法》第二十条的有关规定，税务机关有权依照《中华人民共和国税收征收管理法》和有关行政法规的规定对明显偏高的销售额予以特别纳税调整，以此对纳税人通过不合理高价享受留抵退税或即征即退等税收优惠、以不合理商业交易获取其他税收利益等行为实施反避税管理。
变化七：赋予纳税人选择留抵退税额结转下期抵扣或者申请退还的自主权
留抵退税是指把增值税期末未抵扣完的税额退还给纳税人。留抵税额产生的原因主要为纳税人进项税额和销项税额在时间上不一致、多档税率并存情况下的销项税率低于进项适用税率。对于留抵退税额，允许纳税人结转下期继续抵扣或申请当期退还，亦是国际上的通行做法。2019年以来，我国逐步建立了增值税增量留抵退税制度，党二十届三中全会明确提出“完善增值税留抵退税政策”的要求。《增值税法》第二十一条首次明文提出，纳税人有选择留抵退税额结转下期抵扣或者申请退还的自主权，但具体操作方法仍需遵照国务院相关规定。
变化八：若贷款服务进项税额可抵扣将对金融类业务产生重要影响
相较于财税[2016]36号文之附件1第二十七条第（六）款直接规定“贷款服务”对应的进项税额不得从销项税额中抵扣，《增值税法》第二十二条未直接将“贷款服务”进项税额列入不得抵扣的范围。
结合2024年11月12日出台的《国家税务总局关于推广应用全面数字化电子发票的公告》（国家税务总局公告2024年第11号），数字化电子发票具有要素全面数字化、号码全国统一、信息自动流转等技术优势。借助数字化电子发票，在《增值税法》实施后，若贷款或者融资利息的增值税进项可以抵扣，这将在一定程度上降低企业融资成本，同时会对集团资金池、融资融券、票据贴现、融资性售后回租、转贷、保理、保本型资管计划等业务的税负产生影响，并可能导致业务模式产生一定程度的变化。
变化九：“餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务”进项税额或存抵扣“空间”
根据财税[2016]36号文之附件1第二十七条第（六）的有关规定，无论“餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务”用于何种目的，其对应的进项税额均不得抵扣销项税额。而《增值税法》第二十二条对于不得抵扣进项的“餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务”设置了“购进并直接用于消费的”限定条件。据此，在《增值税法》实施后，若企业购进这三项服务能够有充分证据以明确区分用途，相关进项税额或存在抵扣“空间”，但就“直接用于消费”尚没有明确界定，可能存在涉税争议。因此，我们建议，纳税人对于后续税收征管口径予以关注。
变化十：多部门协同治税写入税法
2021年3月，中共中央办公厅、国务院办公厅印发的《关于进一步深化税收征管改革的意见》，为“十四五”时期高质量推进新发展阶段税收现代化确立了总体规划，明确提出，到2023年要实现从“以票管税”向“以数治税”分类精准监管转变，到2025年深化税收征管制度改革取得显著成效，基本建成功能强大的智慧税务。《增值税法》第三十五条授予税务机关与“工业和信息化、公安、海关、市场监督管理、人民银行、金融监督管理等部门”建立增值税涉税信息共享机制的权利。借鉴我国在绿色税制体系构建中多税共治、多策组合、多部门协同联动的实践经验，在“金税四期”的监管措施下，可以预见多部门协同治税将使增值税的征管更加精准高效。
合规建议
1. “在境内消费”或将成为判断境内销售服务、无形资产相关应税交易的关键因素，鉴于实务的复杂性，我们建议纳税人关注税收征管口径以降低潜在涉税争议。
2. 对于境内企业通过境外SPV间接转涉外金融商品的交易，不能排除税务机关未来将SPV取得境外税收居民身份作为增值税豁免条件的可能性，我们建议纳税人对该问题给予进一步关注，并在税收口径明确后对相关交易予以提前规划。
3. 因《增值税法》新规导致纳税人税负降低所释放的税收利益，我们建议交易合同各方提前就该利益的分配做好约定、避免产生民事纠纷。
4. 在税收征管数字化转型升级趋势下，我们建议，纳税人的税务管控思维应与“数据治税”的征管趋势相匹配，从“被动遵从税法”向“自觉遵循税法”“主动寻求税务合规”的方向转变，更加注重业务和交易的合规性，摒弃征纳双方因涉税信息不对称而产生的侥幸心理。《增值税法》实施后难免引发税企争议，纳税人可以从《增值税法》规则体系和原理等角度，就交易行为的本质与税务机关积极开展解释和沟通，必要时聘请税法专业人士予以协助，以有效降低税务风险。
感谢观韬大连办公室实习敖嘉怡对文章所涉法规的较对。
