观韬视点 | 招商引资协议中税收优惠条款的效力
作者：黄薇
原文出处：《中国价格监管与反垄断》2024年第10期
摘要：《公平竞争审查条例》禁止政府将给予企业的奖励补贴与企业缴纳的税收相挂钩，但政府与企业签订的招商引资协议中约定的税收优惠条款是否有效，最终仍取决于法院裁判。本文对历年来法院的相关裁判文书进行梳理总结，围绕：1.税收优惠条款是否因违反税法的强制性规定而归于无效 ，2.政府应否履行税收优惠承诺两个争论不休的问题提炼各方观点，展示司法图景，并提出了改进建议。
《公平竞争审查条例》（以下简称《条例》）于2024年8月1日起正式施行，各地税收优惠、财政奖补面临全面审查、清理，同时，全国多地开始停止涉税奖补支出。
根据《条例》，地方政策文件将给予企业的奖励补贴与企业缴纳的税收相挂钩的，违反公平竞争原则，应予整改无疑。但地方政府在招商引资时，往往还要与企业签订协议，就奖补条件、金额的计算方式进行具体约定。当政府以协议内容违反法律法规的强制性规定为由拒绝支付奖补资金时，企业倾向于将政府诉至法院。法院是否同意相关条款违法无效？法院在裁判中所持态度是否会影响各方当事人对制度执行的预期，进而影响制度的执行效果？为此，本文检索了2016年至今全国法院公布的涉税奖补协议行政诉讼判例。相关判例共17件，其中法院支持协议有效、政府履行奖补义务的共10件，占比59%；支持协议无效、政府无须履行的共6件，占比35%，余1件发回重审后未检索到后续结果。具体如下表（见下页）：
表2016年至今全国法院公布的关于涉税奖补协议行政诉讼判例统计
序号 | 原告 | 被告 | 胜诉方 | 裁判日期 | 案号 |
1 | 宿迁市旌然物流有限公司 | 宿迁市宿豫区关庙镇人民政府 | 企业 | 2016.05.10 | （2016）苏1302行初14号 |
2 | 四川新光硅业科技有限责任公司 | 乐山高新技术产业开发区管理委员会 | 政府 | 2016.09.13 | （2016）川11行终56号 |
3 | 潍坊某置业发展有限公司 | 安丘市人民政府 | 企业 | 2017.07.18 | （2017）鲁行终495号 |
4 | 安徽省庐江县天友房地产开发有限公司 | 庐江县人民政府 | 政府 | 2018.07.30 | （2018）皖行终674号 |
5 | 佛山市三水华力饮料食品有限公司 | 佛山市三水区国土城建和水务局佛山市三水区西南街道办事处 | 政府 | 2019.02.27 | （2018）粤0606行初1093号 |
6 | 潍坊讯驰置业发展有限公司 | 安丘市人民政府 | 企业 | 2019.05.22 | （2017）最高法行申7679号 |
7 | 如皋市广信房地产开发有限公司 | 如皋市丁堰镇人民政府 | 企业 | 2019.06.26 | （2019）苏06行终95号 |
8 | 广东惠德勤药业有限公司 | 佛山市三水区住房城乡建设和水利局 佛山市三水区西南街道办事处 | 企业 | 2019.06.28 | （2018）粤0606行初892号 |
9 | 辽宁金鑫房地产开发有限公司 | 葫芦岛市龙港区人民政府 | 企业 | 2019.07.18 | （2017）辽行终34号 |
10 | 中国人寿财产保险股份有限责任公司朝阳市中心支公司 | 朝阳市双塔区人民政府 | 政府 | 2019.09.06 | （2019）辽13行初54号 |
11 | 峨眉山市开元房产置业有限公司 | 丹棱县人民政府、丹棱县住房和城乡建设局 | 企业 | 2019.09.29 | （2018）川民申5429号 |
12 | 杭州金潮房地产开发有限公司 | 杭州市滨江区人民政府长河街道办事处 | 企业 | 2020.07.20 | （2019）浙0108行初81号 |
13 | 商丘金玉置业有限公司 | 虞城县人民政府 | 企业 | 2020.07.28 | （2020）豫14行初57号 |
14 | 任东梅 | 湖北省襄阳市人民政府 | 政府 | 2020.08.31 | （2020）最高法行申9021号 |
15 | 宁波天元纺织品有限公司 | 宁波市海曙区人民政府石碶街道办事处 | 企业 | 2020.09.07 | （2020）浙0281行初23号 |
16 | 全椒盛华建材市场开发有限公司 | 安徽省全椒县人民政府 | 发回重审 | 2020.12.26 | （2020）最高法行再171号 |
17 | 山东燕东电子商务有限公司 | 菏泽市定陶区天中街道办事处 | 政府 | 2021.01.12 | （2020）鲁1703行初48号 |
在表列案件中，各方当事人主要围绕两个焦点问题展开争辩，分述如下：
一、关于税收优惠条款是否因违反税法的强制性规定而归于无效
（一）原告（企业）主张
1.协议虽以税收为基数计算奖补的具体金额，但奖补支出系一般财政支出，与税收收入无关，不属于改变法定税率或先征后返，故协议合法有效。
2.国发〔2015〕25号文（1）确立了“新人新办法、老人老办法”的基本原则，故国发〔2014〕62号文出台前签订的涉税优惠协议应继续有效。
3.政府承诺的奖励补贴为税收的地方留成部分，未超出其支配权限范围，故承诺合法有效。
（二）被告（政府）主张
1.协议名为税收奖励，实为税收的先征后返，违反税法的强制性规定，故而无效。
2.政府承诺税收优惠缺乏行政法上的依据，违反行政机关“法无明令授权不得为”原则，应属无效。
3.本案被告作为区政府的派出机关，在未经区政府授权情况下，无权承诺返还区级财政留成部分，故相关承诺无效。
（三）法院裁判
1.支持原告（企业）
（1）协议是对奖励的计算方式进行约定，有别于税收的先征后返，按后者定性并认定无效，显非当事人签约时的本意。
（2）随着公共行政的领域不断扩大，行政机关作出的行政行为不断增加，要求所有的管理均具有行为法上的依据不现实。在服务于公共利益的前提下，政府有权在缺少法律依据的情况下从事积极的管理活动。对缺少行为法依据，但具有组织法依据的涉税优惠承诺，不应以缺少行为法上的明确授权而否定其效力。
（3）协议约定企业征迁补偿所得应缴纳的税款由第三人“三旧”改造工作指挥部承担，只是改变了承担税负的具体主体，不会导致国家税款流失，不违反法律的强制性规定，故而有效。
（4）所得税的地方留成部分属于地方财政性收入，地方政府享有自主支配权，相关税收优惠约定不违反法律、行政法规的强制性规定。
（5）依据国发〔2015〕25号文规定，各地与企业已签订协议中的优惠政策继续有效。因此，国发〔2014〕62号文发布前签订的涉税优惠协议继续有效。
2.支持被告（政府）
（1）协议约定以企业缴纳税收的一定比例作为奖励，虽非直接返还税款，但因财政支出资金来源于国库，事实仍是对应纳税款的先征后返，形成减轻纳税人应纳税义务的最终结果，变相减轻税负，损害了国家税制的统一，违反税法规定。根据《合同法》第五十二条第五项（《民法典》第一百五十三条）（2），违反法律、行政法规的强制性规定的合同无效。
（2）《财政部 国家税务总局 证监会关于个人转让上市公司限售股所得征收个人所得税有关问题的通知》（财税〔2009〕167号）规定，就个人转让上市公司限售股所得征收个人所得税，系出于“进一步完善股权分置改革后的相关制度，发挥税收对高收入者的调节作用，促进资本市场长期稳定健康发展”的需要。被告允诺的涉税优惠违背了前述通知的征税目的，故而无效。
（3）《关于纠正地方自行制定税收先征后返政策的通知》（国发〔2000〕2号）规定：“先征后返政策作为减免税收的一种形式，审批权限属于国务院，各级地方人民政府一律不得自行制定税收先征后返政策”。涉案协议签订日期晚于该文件发布的2000年1月16日，故而无效。
二、关于政府应否履行税收优惠承诺
（一）原告（企业）主张
协议系双方真实意思表示，政府应当信守承诺，保护企业的合理预期。
（二）被告（政府）主张
1.被告按照协议履行后，上级纪律检查委员会提出依法依规追缴奖补资金的书面建议，被告依据纪委建议作出追缴决定。
2.政策文件中有关税收优惠的意见为允许性规范而非强制性规范，具体落实应以协议为准。双方协议未约定返税，故被告无返税义务。
（三）法院裁判
1.支持原告（企业）。
（1）政府以税收优惠允诺吸引企业投资，现又出于新的目的推翻允诺，这种从先前的允诺中受益后，又从违背允诺中再次受益的行为违反诚实信用原则，不具备正当性，法院不予支持。
（2）根据《最高人民法院关于审理行政协议案件若干问题的规定》，继续履行协议可能损害公共利益时，政府可以行使行政优益权，解除协议。但是，公共利益不等于政府自身利益、财政利益或地方利益。公共利益的认定不能止于抽象的共享性，最终还应能够还原为具体的个体受益，否则就失去了正当性基础。政府起先承诺给予企业税收优惠，在项目完工后又以该税收优惠损害公共利益为由而中止执行，属于对公共利益的任意解读，不予支持。
（3）政府行使行政优益权解除协议的成因需为突发事件，该事件应是不可归责于双方当事人的国家政策调整、客观情况变化、第三方行为等客观情形。如果损害公共利益的情形是政府自身过错甚至违法行为所致，则不应将由此产生的损害全部转嫁给企业，使企业无条件牺牲期待利益，而应按照双方当事人的过错程度来分配风险负担。
2.支持被告（政府）。行政行为的合法性原则高于信赖利益保护原则，法院不能以违反法律法规或牺牲公共利益为代价，强调行政机关对违法允诺的遵守。行政机关违反法律、法规作出的允诺无效。
评析：
法官判案常常需要在法律保护的不同价值之间作出选择，例如在小错重罚行政诉讼中，法官需要衡量效率和公平两种价值孰轻孰重，进而决定是否变更合法但不合理的行政处罚。但在本文所述案件中，法官衡量的不是哪种价值更值得保护，而是哪种错误更不值得提倡。企业诚然不应获得额外的税收优惠，但政府明知违法仍签协议，获得企业投资后，又自指违法脱身，有失诚信，有损威信。此时，仅以协议违法无效为由支持政府不履行，由企业单方承担全部不利后果，未免有失公平。本文认为，此类案件中，在认定税收优惠条款无效之余，可进一步落实财产返还、折价补偿等补救措施，最终实现当事人根据各自的过错程度分担责任，避免使不诚信的当事人因合同无效而获益（3）。如此，方能打造诚信社会、诚信政府，维护可持续发展的良好营商环境。
注释
（1）《国务院关于税收等优惠政策相关事项的通知》（国发〔2015〕25号）规定：“现就《国务院关于清理规范税收等优惠政策的通知》（国发〔2014〕62号）中涉及的相关事项通知如下：一、国家统一制定的税收等优惠政策，要逐项落实到位。二、各地区、各部门已经出台的优惠政策，有规定期限的，按规定期限执行；没有规定期限又确需调整的，由地方政府和相关部门按照把握节奏、确保稳妥的原则设立过渡期，在过渡期内继续执行。三、各地与企业已签订合同中的优惠政策，继续有效；对已兑现的部分，不溯及既往。”
（2）《合同法》第五十二条第五项规定：“有下列情形之一的，合同无效：……（五）违反法律、行政法规的强制性规定。”《民法典》第一百五十三条规定：“违反法律、行政法规的强制性规定的民事法律行为无效。但是，该强制性规定不导致该民事法律行为无效的除外。”
（3）最高人民法院关于印发《全国法院民商事审判工作会议纪要》的通知（法〔2019〕254号）第32项：“在确定合同不成立、无效或者被撤销后财产返还或者折价补偿范围时，要根据诚实信用原则的要求，在当事人之间合理分配，不能使不诚信的当事人因合同不成立、无效或者被撤销而获益。”《最高人民法院关于审理行政协议案件若干问题的规定》第二十七条第二款：“人民法院审理行政协议案件，可以参照适用民事法律规范关于民事合同的相关规定。”