观韬视点 | 苹果130亿欧元补税案概况及苹果在爱尔兰的税务设计简述
作者：尹颖
2024年9月10日，欧洲法院作出ECLI:EU:C:2024:724终审裁决。根据该裁决，苹果集团（Apple Group，在下文中定义）应补缴约130亿欧元税款。本文基于该案裁决书，对案件基本情况进行概述，并整理出苹果集团在爱尔兰的税务计划，供读者参考。本案裁决书全文可长按识别文末二维码获取。 |
一、案例概述
1、当事人及审理法院
本案的上诉人是欧盟委员会（European Commission），被上诉人包括：（1）爱尔兰共和国（“爱尔兰”），（2）苹果销售国际公司（“ASI”），前身是苹果电脑组建有限公司（“ACAL”），设立于爱尔兰科克市，苹果公司（“API”）四级子公司，（3）苹果运营国际公司（“AOI”），前身是苹果运营欧洲公司（“AOE”），设立于爱尔兰科克市，API的一级子公司，（4）卢森堡大公国，（5）波兰共和国，以及（6）欧洲自由贸易联盟监察委员会。
本案的审理法院是欧洲法院（Court of Justice）。在本案中，欧洲法院作出了终审裁决。
2、背景事实
API（设立在美国库比蒂诺市）与其控制的其他公司构成了苹果集团。其中，API一级子公司AOI一脉的二级全资子公司苹果运营欧洲有限公司（“AOE”，前身是苹果电脑有限公司（“ACL”））及三级全资子公司ASI都设立在爱尔兰，都不是爱尔兰税收居民，且都在爱尔兰设立了非独立法人性质的分公司。通过API（1）与ASI、AOE签订成本分摊协议，由ASI、AOE分摊研发等成本，并向ASI、AOE授予免费知识产权许可，以及（2）与ASI签订营销服务协议等方式，苹果集团进行内部资金流动安排。
爱尔兰税务当局分别于1991年和2007年作出税收裁定，同意苹果集团建议的归属于ASI分公司、AOE分公司各自的收入的计算方式等安排（“有争议的税收裁定”）。
欧盟委员会认为这些有争议的税收裁定可能构成《欧盟运行条约》所指的非法国家援助，因此根据《欧盟运行条约》启动正式调查，并在2016年8月30日通过了涉及有争议的税收裁定的决定（“争议决定”）。根据该争议决定，有争议的税收裁定与欧盟内部市场不兼容并且是非法的国家援助，爱尔兰应收回其自2003年6月12日至2014年9月27日期间授予的援助，应收回的援助金额须相当于若是援助未授予则受益方应支付的税负。
3、程序历史及态样
2016年11月9日，爱尔兰向普通法院起诉（案号：T‑778/16），要求撤销争议决定；2016年12月19日，ASI和AOE向普通法院起诉（案号：T‑892/16），要求撤销争议决定；2017年6月28日，普通法院准许爱尔兰参加诉讼（案号：T‑892/16）；2017年7月19日，普通法院准许卢森堡大公国和波兰共和国参加诉讼（案号：T 778/16），并准许欧洲自由贸易联盟监督局参加诉讼（案号：T 892/16）。普通法院随后决定将案件T‑778/16与T‑892/16合并审理。普通法院作出撤销争议决定的裁决。2020年9月25日，欧盟委员会上诉。
4、争点
普通法院的裁决是否应当被撤销？
5、主要理由
作为主要审理意见之一，欧洲法院认为：爱尔兰税务当局作出的上述两项有争议的税收裁定满足以下全部条件，因而构成Article 107(1) TFEU定义的国家援助[1]，与欧盟内部市场不兼容。这些条件是：必须由国家或者通过国家资源进行干预；该干预必须可能影响成员国之间的贸易；该干预必须赋予受益方选择性优势；该干预必须扭曲或者威胁扭曲竞争。[2]
6、主要裁决
撤销普通法院作出的裁决。
二、苹果集团在爱尔兰的税务设计简述
1、苹果集团的相关架构及业务安排
资料来源：本文作者根据欧洲法院ECLI:EU:C:2024:724裁决书绘制
（1）AOE和ASI：美国非税收居民和爱尔兰非税收居民
根据美国联邦税法，一般来说，如果公司是根据美国、任何州或哥伦比亚特区的法律创建或组织的，则被视为国内公司。与管理地有关的其他标准都不会使公司成为国内公司。[3]国内公司是美国税务居民，无论它们是否也是外国司法管辖区的居民。[4]ASI和AOE是根据爱尔兰法律设立在爱尔兰的公司，各自公司的许多董事会成员都受雇于API，工作地点在美国库比蒂诺市。这两家公司的董事会对各自公司的分红、董事会报告审查、董事的任命及辞退、设立子公司及授权实施某行为等作出决议。因此，ASI和AOE不是美国税收居民。
根据爱尔兰《1997年税收合并法》第23A节，如果一家设立在爱尔兰的公司，其实际管理和控制所在地不在爱尔兰，将不被认定为爱尔兰税收居民。[5]基于相同事实，因此，ASI和AOE不是爱尔兰税收居民。
（2）AOE分公司和ASI分公司：AOE和ASI各自在爱尔兰境内的活跃分支机构
根据爱尔兰相关规定，与爱尔兰订有双重征税条约的国家的企业，其利润一般只有在爱尔兰设有常设机构（Permanent Establishment）时才在爱尔兰征税；是否存在常设机构是事实问题，应当基于特定指引考虑个案的具体事实，这些指引包括是否有经营场所、经营场所是否固定、经营行为是否全部或者部分发生在这些固定的经营场所中。[6]因此，作为依据爱尔兰法律设立的公司的分公司，AOE分公司和ASI分公司不涉及上述双重征税条约定义的“常设机构”。
AOE分公司和ASI分公司发生如下业务行为：
ASI分公司主要负责开展向欧洲、中东、印度和非洲（EMEIA）以及亚太地区（APAC）的相关实体和第三方客户销售苹果品牌产品有关的采购、销售和分销活动。该分公司的主要职能包括：从第三方和关联方制造商处采购苹果品牌成品；与向欧洲、中东、印度和非洲地区以及亚太地区相关实体销售产品有关的分销活动；与向欧洲、中东、印度和非洲地区第三方客户销售产品有关的销售支持和分销活动；在线销售、物流运营以及售后服务运营。
AOE分公司负责在爱尔兰制造和组装一系列专门的计算机产品，如台式机、笔记本电脑和其他计算机配件，并将这些产品供应给欧洲、中东和非洲地区的相关实体。该分公司的主要职能包括生产规划和调度、工艺工程、生产和运营、质量保证和质量控制以及翻新业务。
ASI分公司和AOE分公司实施上述行为所必须的API知识产权许可，通过成本分摊协议的条款安排免费许可给AOE和ASI。考虑到对价对于确保成本分摊协议相关条款有效性的意义，本文作者认为，AOE和ASI基于成本分摊协议而承担的API研发等成本的分摊义务可能被视为上述免费许可的对价。
AOE分公司和ASI分公司实施上述业务而产生的归属于该各分公司的收入，苹果集团通过爱尔兰税务当局作出税收裁定（即有争议的税收裁定）的方式获得爱尔兰政府认可。
（3）API：低股息收入的美国税收居民
根据美国实行的全球税制，API来源于全球各国和地区的收入应被征收赋税。美国联邦税收体系以所得税为主体，美国公司所得税税基包括销售收入、利息收入、股息收入、资本利得、版税以及租金；计算应税所得时企业要从总收入中扣除经营费用，其中包括产品销售成本、折旧、广告费、利息支出。[7]因此，如果AOE和ASI不向API分红，其收入也不会间接受制于美国联邦税收体系。
2、爱尔兰税务当局作出的两项有争议的税务裁定
（1）1991年税收裁定
爱尔兰税务当局：（1）获悉ACL分公司是与制造活动有关的资产的所有者，但 ACL 保留对所用材料、在制品和成品的所有权；（2）同意ACL在爱尔兰的应征税利润（归属于ACL分公司的收入）应采用以下方法计算：a. 归属于ACL分公司的净利润相当于ACL分公司营业成本的 65%，但每年的金额不得超过某金额，若超过则为营业成本的 20%；b. 如果ACL分公司的总利润少于由此获得的数额，则用该总利润来确定该分行的净利润；c. 计算爱尔兰分公司净利润时应考虑的运营成本包括该分公司的所有运营支出，但不包括转售材料和从苹果集团下属公司收取的无形资产成本；以及d. 可申请资本津贴，但不得超过相关账目中计提的折旧的特定幅度。
爱尔兰税务当局确认：ACAL分公司利润的计算以分公司经营成本 12.5%的利润率为基础，不包括用于再售的材料。
（2）2007年税收裁定
爱尔兰税务当局同意：（1）分配给ASI分公司的应税利润应等于其运营成本的特定比例，不包括苹果集团内部关联公司的费用和材料成本等成本；（2）在确定分配给AOE分公司的应税利润时，应在相当于其运营成本特定比例的金额（不包括苹果集团内部关联公司的收费和材料成本等费用）上，加上相当于其营业额特定比例的金额，即AOE分公司累积制造工艺技术的知识产权回报，以及“按正常方式计算和允许 ”厂房和建筑物的资本津贴；（3）上述所同意事项的生效及展期安排。
附件：本案裁决书ECLI:EU:C:2024:724
[1]《欧盟运行条约》第107 条、108 条、109 条分别从内容和程序上对国家援助制度进行了框架性规定。除条约另有规定，成员国直接或间接利用成员国资源向特定企业或特定商品的生产提供援助的，无论该援助是何种形式，只要扭曲竞争或者给竞争造成威胁，以致影响成员国之间的贸易，那么这样的国家援助与共同市场抵触，是禁止的。一旦某项措施构成非法或禁止性国家援助，该措施的受惠者将面临严格的利益返还与追究（Recovery），即必须将因为该措施而收受的不当利益附加利息返还给授予该措施的成员国。（见：戈赛楠《欧盟国家援助制度与双边贸易投资协定之间的冲突及中国应对》，以及许地恒《解析欧盟国家援助法对跨国公司避税行为的规制效果》（《国际税事评说》）2017年第3期）
[2] 欧洲法院援引judgment of 5 December 2023,Luxembourg and Others v Commission, C‑451/21 P and C‑454/21 P, EU:C:2023:948,paragraph 105 and the case-law cited，从而作出上述陈述。
[3] 但是，有一些具体的法律规定将某些外国公司视为国内公司。
[4] 见：https://www.oecd.org/content/dam/oecd/en/topics/policy-issue-focus/aeoi/united-states-tax-residency.pdf 最近一次访问日期为2024年10月6日。
[5] Taxes Consolidation Act, 1997 (Number 39 of 1997) Section 23A (Company residence.):”(1) Subject to subsection (2), a company which is incorporated in the State shall be regarded for the purposes of the Tax Acts and the Capital Gains Tax Acts as resident in the State. (2) Notwithstanding subsection (1), a company which is regarded for the purposes of any arrangements, having the force of law by virtue of section 826(1), as resident in a territory other than the State and not resident in the State shall be regarded for the purposes of the Tax Acts and the Capital Gains Tax Acts as not resident in the State. …” （见：https://www.charteredaccountants.ie/taxsourcetotal/1997/en/act/pub/0039/sec0023A.html#:~:
text=23A%20Company%20residence.%20%281%29%20Subject%20to%20subsection%20%282%29%2C,
Gains%20Tax%20Acts%20as%20resident%20in%20the%20State. 最近一次访问日期为2024年10月6日）值得注意的是，上述规定已被爱尔兰《2014年财政法》第43节取代，根据该新规定，在爱尔兰注册成立的公司将被视为爱尔兰的税务居民。公司居住地与双重征税条约中规定的公司居住地处理方式保持一致。如果为双重征税条约的目的，一公司被视为条约国居民而非本国居民，则该公司应被视为非本国税务居民。（见：https://www.revenue.ie/en/tax-professionals/documents/notes-for-guidance/tca/part02.pdf 最近一次访问日期为2024年10月6日。
[6] 见：https://www.charteredaccountants.ie/taxsourcetotal/1997/en/act/pub/0039/tb/sec0025-1-tb.html 最近一次访问日期为2024年10月6日。
[7] 见：李超民著《美国国际税制改革与资本跨国流动》（商务印书馆2023年1月1日出版）第二章（公司所得税与资本跨国流动）第一节（美国联邦所得税制与改革）。