观韬视点 | 虚开增值税专用发票罪实务主要争议与观点
作者：蒲虎 孙黎文
前言：虚开增值税专用发票犯罪是近年来高发的经济犯罪之一。围绕着该罪的罪与非罪一直争论不休，实践中也存在不同的处理方式。鉴于此，结合我们近期办理的案件经验以及理论研究，针对该罪的法律规定演变、主要争议焦点以及我们的辩护观点进行系统梳理，希望为企业（家）提供刑事风险合规启示。
认定构成虚开增值税专用发票罪必须同时具备两个要件：虚开行为和税款损失，而且这里的税款损失必须限定在增值税范围。常见类型处理观点：
典型型态 | 认定与处理 |
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以偷逃增值税为目的，且虚开行为造成了增值税损失 | 以虚开增值税专用发票罪定罪处罚,如暴力虚开 | 暴力虚开 |
以偷逃增值税为目的，但虚开行为客观上尚未造成税款损失 | 认定构成虚开增值税专用发票罪，但要视情况认定犯罪预备、犯罪中止或者犯罪未遂。 | 以开票为业的行为人，虚开大量发票，但不一定都用于抵扣，甚至在“链开”“环开”情形下，还缴纳部分税款，对于这类行为可以入罪，但是要考虑对照完全抵税、完全不缴税情况，认定犯罪预备、未遂予以在量刑时予以从轻减轻 |
不以偷逃增值税为目的，而且虚开行为在客观上没有造成包括增值税在内的任何税种损失 | 认定不构成犯罪 | 无抵扣可能的虚开、有真实交易甚至高于真实交易的虚开、灵活用工代开等 |
不以偷逃增值税为目的，虚开行为虽没有造成增值税损失，但造成企业所得税等其他税种损失 | 不应该认定为虚开增值税专用发票罪，我们认为对此类行为最佳的处理方式是行政处理，在税务机关下达催缴通知后，仍不补缴税款，认定逃税罪。 |
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一、法律规定演变
（一）第一阶段：司法解释试点
1979年《刑法》颁布之时我国尚不存在增值税制度，因此《刑法》中仅有偷税罪、抗税罪及伪造车票、船票、邮票、税票、货票罪等三类涉税犯罪。1992年9月4日第七届全国人大常委会第二十七次会议通过单行刑法《关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》（已失效），对于偷税、抗税犯罪行为的规制进行了完善，并专门规定骗取出口退税行为依据不同主体分别以骗取出口退税罪和诈骗罪论处。
1994年我国实行税制改革，同年1月1日《中华人民共和国增值税暂行条例》确立了增值税制度。由于当时发票管理水平不高、发票防伪功能差、犯罪成本极低，社会上出现了大量虚开增值税专用发票的行为，造成了国家税款的重大损失。为了惩治虚开增值税专用发票行为的违法行为，1994年6月最高人民法院、最高人民检察院联合颁布的《关于办理伪造、倒卖、盗窃发票刑事案件适用法律的规定》（已失效）第2条中规定“以营利为目的，非法为他人代开、虚开发票金额累计在50000元以上的，或者非法为他人代开、虚开增值税专用发票抵扣税额累计在10000元以上的，以投机倒把罪追究刑事责任。”司法解释选择将虚开增值税专用发票行为以投机倒把罪处理的主要原因在于1979年《刑法》第117条、第118条和119条对投机倒把罪采取了空白罪状的立法方式，投机倒把罪因而成为应对各种经济领域违法犯罪现象的兜底罪名。
（二）第二阶段：单行刑法确立
1995年10月30日在第八届全国人民代表大会常务委员会第十六次会议上通过并公布了《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》（以下简称《决定》），其中第1条将虚开增值税专用发票的犯罪行为单独规定为“虚开增值税专用发票罪”，并规定了加重构成条款和从重处罚情节，明确虚开行为系“为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一”。由此，虚开增值税专用发票行为正式以单行刑法的形式被明确规定为犯罪。但本次立法在将虚开增值税专用发票行为入罪时没有明确将“骗取国家税款”要素纳入。
1996年6月7日最高人民法院颁布的《关于对为他人代开增值税专用发票的行为如何定性问题的答复》（法函〔1996〕98号）（已失效）中规定，“‘虚开增值税专用发票’包括自己未进行实际经营活动但为他人经营活动代开增值税专用发票的行为。对为他人代开增值税专用发票的行为构成犯罪的，应当依照《决定》第一条的规定依法追究刑事责任。”这一答复明确将为他人代开增值税专用发票的行为规定为虚开增值税专用发票行为。
1996年10月17日最高人民法院《关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》（法发〔1996〕30号）发布，明确了三类构成虚开增值税专用发票罪的行为以及本罪的定罪处罚标准。“虚开增值税专用发票”的三类行为具体包括：（1）无货开票：没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；（2）不实开票：有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票；（3）有货开票：进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。
（三）第三阶段：纳入刑法典后的发展
1997年《刑法》附件二规定，将全国人民代表大会常务委员会制定的《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》有关刑事责任的规定纳入现行刑法条文。1997年《刑法》第二百零五条在吸收《决定》中关于虚开增值税专用发票罪的规定的基础上，将虚开用于骗取出口退税、抵扣税款发票的行为与虚开增值税专用发票的行为合并，设立了选择性罪名，即虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪。
1997年最高人民法院研究室在《关于对无骗税或偷税故意、没有造成国家税款损失的虚开增值税专用发票行为如何定性问题的批复》中明确，“行为人虚开增值税专用发票，不论有无骗税或偷税故意、是否实际造成国家税款的实际损失，构成犯罪的，均应依照刑法第二百零五条的规定定罪处罚。”这一批复将虚开增值税专用发票罪定性为行为犯，只要实施了法律规定的虚开增值税发票行为即可构成本罪。
2001年10月17日最高人民法院在关于对《审计署关于咨询虚开增值税专用发票罪问题的函》的复函中认为，地方税务机关实施“高开低征”或者“开大征小”等违规开具增值税专用发票的行为，应当根据渎职罪的规定追究刑事责任。而2004年3月17日《最高人民检察院法律政策研究室关于税务机关工作人员通过企业以“高开低征”的方法代开增值税专用发票的行为如何适用法律问题的答复》则持不同意见认为，税务机关及其工作人员采用“高开低征”行为的方法为他人代开增值税专用发票的行为，应当依照虚开增值税专用发票罪处理。
从1999年到2011年之间，《刑法》共经历了七次修改，均未对虚开增值税专用发票罪作出修改。2011年2月25日，全国人大常委会通过并颁布了《刑法修正案（八）》。《刑法修正案（八）》删除了第二百零五条虚开增值税专用发票罪的死刑条款，并且在第二百零五条之后增设了虚开发票罪作为第二百零五条之一。
2015年6月11日，最高人民法院研究室对公安部经济犯罪侦查局《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质》征求意见的复函（法研〔2015〕58号）中，明确区分“挂靠”和“非挂靠”两种情形：挂靠关系下开具增值税专用发票的行为不构成虚开增值税专用发票罪；非挂靠关系下行为人主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上未造成国家增值税款损失的，不宜以虚开增值税专用发票罪论处，符合逃税罪等其他犯罪构成条件的，可以其他犯罪论处。
2020年7月22日，《最高人民检察院关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》第六条中强调注意把握一般涉税违法行为与以骗取国家税款为目的的涉税犯罪的界限，“对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理，依法作出不起诉决定的，移送税务机关给予行政处罚”。
该罪的入罪、跳档金额标准，也经过了系列变化。2010年5月7日，《最高人民检察院、公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》第六十一条确定了虚开增值税专用发票的立案标准为“虚开的税款数额在一万元以上或者致使国家税款被骗数额在五千元以上”。2022年5月15日，最高人民检察院、公安部研究修订了《最高人民检察院、公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》，将虚开增值税专用发票的立案标准修改为“虚开的税款数额在十万元以上或者造成国家税款损失数额在五万元以上”。
2014年11月27日最高人民法院研究室《关于如何适用法发〔1996〕30号司法解释数额标准问题的电话答复》（法研〔2014〕179号）中明确，在新的司法解释制定前，虚开增值税专用发票案件的量刑数额标准，可以不再参照1996年（法发〔1996〕30号）司法解释的标准，可以参照《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释〔2002〕30号）的有关规定执行，即虚开增值税专用发票罪的税款数额入罪、数额较大、数额巨大的标准分别为五万元、五十万元、二百五十万元。2018年8月22日，最高人民法院印发《关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知》，再次明确不再参照1996年（法发〔1996〕30号）司法解释的定罪量刑标准，可以参照2002年法释〔2002〕30号的数额标准执行。
二、主要争议焦点
虚开增值税专用发票罪的立法演变以及当前司法实践都主要聚焦在了一个争议问题：虚开增值税专用发票罪的构成到底要不要求具有税收损失？具体展开并通俗一点讲，是只要存在虚开行为就构成本罪，还是在虚开行为之外还必须造成国家税收损失才构成本罪？这里的国家税收损失是否仅限于增值税，还是也包括其他税种损失？我们结合近期办理的案件以及研究后认为，认定构成虚开增值税专用发票罪必须同时具备两个要件：虚开行为和税款损失，而且这里的税款损失必须限定在增值税范围。
从立法的演变和社会发展变化来看，1994年我国进行税制改革，实行增值税专用发票抵扣制度，对于增值税纳税人来说，进项增值税专用发票具有了现金价值。但当时国家的发票管理水平并不高，发票的防伪功能也很差，犯罪成本极低，于是诱发了大量虚开行为，给国家造成了巨额的税收损失。1995年的《决定》就是在这样的背景下颁布施行的。在此后的很长一段时间，司法实践中普遍认为行为人只要实施了虚开了增值税专用发票的行为（即违反所谓的“三流一致”的行政规则）就构成本罪。这种“单行为犯”的观点一方面减轻了稽查、侦查部门的证明负担，增强了打击力度，另一方面因为虚开增值税专用发票罪的法定最高刑远重于逃税罪等其他涉税犯罪，实践中也提高了预防犯罪的效果。
在当时的背景之下，“单行为犯”的观点确实解决了司法实践中的一系列问题，因此也没有受到过多质疑。尤其是1995年《决定》以及之后的刑事案件立案追诉标准，均将虚开增值税专用发票罪的入罪标准规定为两个——“虚开的税款数额”以及“致使国家税款被骗的数额”。1996年《最高人民法院关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票的决定〉的若干问题的解释》也认为“进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票”也属于虚开增值税专用发票。1997年最高人民法院研究室在《关于对无骗税或偷税故意、没有造成国家税款损失的虚开增值税专用发票行为如何定性问题的批复》更是进一步强调不论有无骗税或偷税故意、是否实际造成国家税款的实际损失均可构成本罪。这些规定使得上述“单行为犯”观点在司法实践中根深蒂固。
然而，随着国家发票管理水平的逐步提升以及社会发展变化，“单行为犯”的观点覆盖了大量立法者未必有意通过该罪处罚的行为，也过度压制了市场主体的自由，如将小规模纳税人为避免竞争劣势而找人如实代开的行为也认定为犯罪。为了解决现实困境，理论界和实务界提出了不同学说，包括复行为犯说、目的犯说、结果犯说、抽象危险犯说、具体危险犯说等等，这些观点从不同的角度排除了一些不具有可罚性的虚开行为。与此同时，立法、司法层面也作出了回应。2001年，最高人民法院发布的指导案例“芦才兴虚开抵扣税款发票案”中认为“虚开可以用于抵扣税款的发票，不是为了抵扣税款，而是出于其他目的，应当结合行为人的犯罪故意和实施的客观行为择定其他罪名定罪处罚。”2015年的《“挂靠”复函》中明确“行为人主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上未造成国家增值税款损失的，不宜以虚开增值税专用发票罪论处”。此后直至2020年最高检《六稳六保》均倾向于将造成国家税款损失作为本罪认定的标准。
从刑法法理的基本理论来看，犯罪行为侵犯的法益本质上应当是一种利益而不仅是一种制度。所谓的管理制度本质上是一种权力，单纯以侵害权力为由的刑罚不应该具有正当性，虚开增值税专用发票罪也不例外，其侵犯的法益，表层法益是税收管理制度，深层的法益是国家税收安全，只有侵害了后者的时候才能决定本罪的不法性质。由此，立法之所以禁止虚开增值税专用发票，是为了防止潜在的行为人以借助增值税发票的特征不缴纳或少缴纳增值税，换言之，如果虚开行为不会造成国家增值税损失的话，就应当考虑不构成本罪。比如有真实交易的代开，国家的增值税征收权建立在“增值”的基础上，而“增值”是应税交易销售额和进项交易额之差。因此，如果有真实的进项交易存在，国家就这部分交易对应的金额本来就没有征税的权利，当然也就不会有税收利益被侵害的情况。再比如两个企业以相同的数额相互为对方虚开增值税专用发票，并且已按照规定缴纳税款的，也不应认定为本罪。还有为虚增业绩而不进行抵扣的虚开、受票企业不具有抵扣资格的虚开等，诸如此类不会造成国家增值税损失的虚开行为，都不应当认定为本罪。
同时需要明确，既然设置虚开增值税专用发票罪是为了禁止通过虚开发票方式少缴或者不缴增值税，所以虚开行为必须是会造成国家增值税损失的才能定本罪，如果是造成其他税款损失的，比如企业所得税等，则不能认定为本罪，而应该考虑其他罪名或作其他处理。
三、典型型态与观点
基于前述分析，以虚开行为同时必须造成增值税损失作为本罪的构成要件为标准，我们认为实践中纷繁复杂的常见虚开行为，大致可以归纳为以下几类情况：
第一，以偷逃增值税为目的，且虚开行为造成了增值税损失，这是典型的构成虚开增值税专用发票罪。
第二，以偷逃增值税为目的，但虚开行为客观上尚未造成税款损失，也应该构成犯罪，但是要视情况认定犯罪预备、犯罪中止或者犯罪未遂。这里就又涉及到办案机关证明责任、证明可能性的复杂问题，本文不在此赘述。司法实践中办案机关查获的以开票为业的嫌疑人，虚开了大量发票，但是不一定都用于抵扣，甚至在“链开”“环开”情形下，还缴纳部分税款，对于这类行为完全可以入罪，但是要考虑对照完全抵税、完全不缴税情况，以犯罪预备、未遂为由予以在量刑时予以体现。
第三，不以偷逃增值税为目的，而且虚开行为在客观上没有造成包括增值税在内的任何税种损失，不构成犯罪。
第四，不以偷逃增值税为目的，虚开行为虽然没有造成增值税损失，但是造成了企业所得税等其他税种损失，不应该认定为虚开增值税专用发票罪，而应该以其他罪名认定。目前，理论与实践中，存在几种处理意见：以非法出售、购买增值税专用发票罪定罪、以逃税罪定罪、以虚开发票罪定罪、以行政处罚处理。对此，我们认为实践中存在较多的对开票方以非法出售增值税专用发票罪兜底不合适也不合理。首先，对非法出售或者购买增值税专用发票进行刑事打击的意义在于，出售或者购买增值税专用发票是偷逃国家增值税的必要手段，或者说多数情况下其具有偷逃税款的目的，但是实际上只有在没有造成偷逃税款的情况下，才认定为非法出售或者购买增值税专用发票，如果有损失的情况下，就可以直接认定为虚开增值税专用发票罪。由此，非法出售增值税专用发票罪的刑罚应该轻于虚开增值税专用发票罪的刑罚。但是很遗憾，《刑法》第207条规定的非法出售增值税专用发票的法定刑与虚开增值税专用发票罪是一样的。因此，以非法出卖增值税专用发票罪对此类行为进行兜底导致量刑不当。其次，通常来说，非法买卖的目的是偷逃税款，既然存在《刑法》第201条逃税罪，那么这种手段行为就应该被目的行为吸收，从而认定为逃税罪，而目前逃税罪又规定了行政前置程序，因此，我们认为对此类行为最佳的处理方式是行政处理，在税务机关下达催缴通知后，仍不补缴税款的，认定为逃税罪。
综上所述，认定构成虚开增值税专用发票罪在客观构成要件方面以下两个要件必须同时具备：虚开行为和税款损失，而且这里的税款损失必须限定在增值税范围，如果造成了国家其他税款损失的，则应择其他罪名处罚甚至非刑罚的处理方式。
*实习生洪雅萱、李沁瑜对此文亦有贡献。
参考文献：
1.陈金林：《虚开增值税专用发票罪的困境与出路——以法益关联性为切入点》，载《中国刑事法杂志》2020年第2期。
2.陈兴良：《虚开增值税专用发票罪罪名沿革与规范构造》，载《清华法学》2021年第1期。
3.姚龙兵：《如何解读虚开增值税专用发票罪的“虚开”》，载《人民法院报》2016年11月16日。
4.刘宏：《“虚开”增值税专用发票认定的现实困境与应对范式——以77份涉及无罪辩护的虚开增值税专用发票罪判决书为分析样本》，载胡云腾主编：《司法体制综合配套改革与刑事审判问题研究——全国法院第30届学术研讨会获奖论文集》（下），人民法院出版社2019年版。
5.张明楷：《刑法学（下）》（第六版），法律出版社2021年版。
6.参考审判案例：（2016）川15刑113号、（2019）辽刑终275号、（2021）鲁刑再4号、《刑事审判参考》2001年第6辑（总第17辑）芦才兴虚开抵扣税款发票案。