观韬视点 | 破产程序中纳税争议与税务债权确认的冲突与协调
作者 | 冯亮亮 刘丹
责编 | 贾建伟
引言：近期，笔者参与的一些破产项目遇到了破产企业与税务机关之间的纳税争议。破产企业不服税务机关对其作出的《税务处理决定书》而产生纳税争议，但因我国《税收征收管理法》（以下简称“《税收征管法》”）关于纳税争议行政诉讼复议前置以及行政复议纳税前置的规定，破产企业在不先行缴纳争议税款的情况下破产管理人无法代表破产企业提起行政复议及诉讼，导致破产企业的权利救济途径受阻。在此种情况之下，税务机关认为破产企业未提起有效的行政复议和诉讼，《税务处理决定书》及以此为基础作出的《税务处罚决定书》均发生法律效力，并据此向破产管理人申报破产税务债权。于是对该税务问题进行认定的主动权再次回到破产管理人。而破产管理人因破产企业与税务局就《税务处理决定书》确定的税收债权本就存在争议，故而作出不予认定的决定后，又引发税务机关的破产债权确认之诉。于是，就同一实质争议问题，先后经历行政法框架下的纳税争议处理程序及破产法框架下的破产债权确认程序，当事人的诉讼地位发生反转。导致上述情况的原因为《税收征管法》规定的纳税争议行政复议前置与复议前清缴税款前置的程序与我国《企业破产法》规定的破产债权申报、确认、统一分配程序之间缺乏统一的协调，从而造成了税收债权确认程序上的不必要拖延。下文笔者就破产程序中税收债权实体争议前的两种程序冲突协调方面进行分析，以期能够消除破产程序中破产管理人与税务机关关于税收债权争议程序上的争执。
一、破产程序中纳税争议与税务债权确认的冲突
1、纳税争议
《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第一百条规定：“纳税争议是指纳税人、扣缴义务人、纳税担保人对税务机关确定纳税主体、征税对象、征税范围、减税、免税及退税、适用税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点以及税款征收方式等具体行政行为有异议而发生的争议。”税务机关作出的《税务处理决定书》内容一般包括责令纳税人限期缴纳相关税款及滞纳金，纳税人对税务机关作出《税务处理决定书》的行为有异议的，属于纳税争议。
2、行政诉讼复议前置与行政复议纳税前置
《税收征管法》第八十八条规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。”也就是说，纳税争议发生后，纳税人想要改变或撤销税务机关的处理决定，不能直接向人民法院提起行政诉讼，而是必须先经历行政复议程序，待复议机关作出复议决定后，才可以提起行政诉讼，否则，人民法院应当根据《最高人民法院关于适用<中华人民共和国行政诉讼法>的解释 》第六十九条第五项的规定裁定驳回起诉，也就是复议前置。而纳税争议行政复议又必须遵守纳税前置的规定，必须先行缴纳争议税款及滞纳金或者提供相应的担保，否则，复议机关将不予受理纳税人的行政复议申请。综合来看，想要进入行政复议或诉讼的救济渠道，必须满足纳税前置的前提条件。
3、破产程序中，纳税前置与破产债权清偿秩序的冲突
《企业破产法》第一百一十三条规定：“破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，依照下列顺序清偿：（一）破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金；（二）破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款；（三）普通破产债权。破产财产不足以清偿同一顺序的清偿要求的，按照比例分配。”第四十三条规定：“破产费用和共益债务由债务人财产随时清偿。”第一百一十五条、一百一十六条规定破产财产分配方案需由债权人会议通过、人民法院裁定批准后，由管理人执行。也就是说，对于破产企业的破产财产，除破产费用和共益债务外，其他债权包括税款债权均需由管理人按照人民法院裁定批准的破产财产分配方案及《企业破产法》第一百一十三条所规定的清偿顺位统一分配受偿。
《税收征管法》关于纳税争议行政复议纳税前置的规定要求破产企业必须先行缴纳争议税款或提供有效担保后方可进入复议程序；而《企业破产法》则规定税务债权必须按分配方案及法定顺序统一分配受偿，破产企业无法用破产财产随时支付争议税款，也就无法做到《税收征管法》规定的纳税前置。故两者之冲突导致破产企业即便对税务机关的处理决定不服，但从程序上来说，其无法进入行政法层面的纳税争议解决途径。相关案例比如(2020)浙01行终534号浙江金港船业股份有限公司、国家税务总局浙江省税务局税务行政管理(税务)纠纷案：
2012年6月29日，浙江省温岭市人民法院作出(2012)台温破(预)字第1号，裁定受理金港公司的破产清算申请。2012年7月13日，温岭市法院作出(2012)台温破字第1-1号决定书，指定浙江利群律师事务所担任金港公司管理人。2018年12月29日，该院作出(2012)台温破字第1号之四十民事裁定书，裁定宣告金港公司破产。2019年11月29日，国家税务总局台州市税务局第二稽查局向金港公司作出台税二稽处〔2019〕209号《税务处理决定书》，决定追缴2019年4月增值税9558042.48元、城市维护建设税477902.12元及日万分之五的滞纳金，追缴2019年4月教育费附加286741.27元、地方教育附加191160.85元、地方水利建设基金84786.32元。金港公司于2019年12月6日收到决定书，但未缴纳相关款项。2020年1月13日，金港公司向浙江省税务局提交行政复议申请，请求撤销台税二稽处〔2019〕209号《税务处理决定书》。1月16日，浙江省税务局向金港公司出具《行政复议申请补正通知书》，要求金港公司补正已缴纳税款及滞纳金或者提供相应提供的凭证、金港公司身份证明、法定代表人身份证明、税务处理决定书、委托手续。2月26日，金港公司向浙江省税务局提交《关于“已缴纳税款及滞纳金或者提供相应的担保的凭证'说明》、金港公司身份证明、税务处理决定书等材料。2月26日，浙江省税务局作出浙税复不受〔2020〕14号《不予受理行政复议决定书》并邮寄送达金港公司。金港公司不服，诉至法院。一审法院经审理认为金港公司在提起行政复议时，并未向浙江省税务局提交已缴纳税款及滞纳金或者提供有效的担保方面的证据材料，浙江省税务局在收到行政复议申请后，对该申请是否符合条件进行了审查，其作出不予受理行政复议决定，认定事实清楚，适用法律、法规正确。因此驳回了金港公司的诉讼请求。金港公司不服一审判决提起上诉，二审法院再次以纳税争议行政复议需纳税前置为由驳回了金港公司的上诉。
4、在破产债权确认程序中对税务处理、处罚决定进行实质审查与民事、行政审查范围的冲突
如上所述，在企业进入破产程序后，税务机关不能再直接要求破产企业对税款进行个别清偿，而应按破产程序向管理人申报债权，管理人收到税务机关申报并进行审查后，可能会作出不予认定破产债权的决定，或者管理人审查后认可但债权人会议审查时其他债权人对税务机关申报的税务债权提出异议，导致税务机关或其他债权人向破产法院提起债权确认之诉，对争议税款的审查进入民事诉讼程序。司法实践中，也确实存在人民法院在破产债权确认讼程序中对税务机关税务处理和处罚决定进行实质审查后，对税务机关主张按照税务处理与处罚决定确认破产债权的请求全部驳回的案例。比如(2018)浙0305民初169号温州市洞头区国家税务局与温州华光海藻食品有限公司破产债权确认纠纷案：
“2017年6月28日，本院裁定受理申请人王阿兰对被告华光公司的破产清算申请，同日，指定浙江泽商律师事务所为破产管理人。2017年10月27日，温州市国家税务局稽查局以被告华光公司违法为由，分别作出温国税稽处（2017）122号税务处理决定：追缴被告虚开“海菜芽”农产品收购凭证抵扣的增值税1561976元，并依法加收滞纳金；作出温国税稽罚（2017）56号税务行政处罚决定：被告按应追缴的增值税1561976元，处一倍罚款，计罚款额1561976元。并均限被告自收到决定书之日起十五日内到温州市洞头区国家税务局即原告处将上述税款缴入国库。温州市国家税务局稽查局作出上述税务决定与税务行政处罚决定后，被告管理人向浙江省国家税务局提起行政复议并提出免除限期缴纳税款或提供相应担保的申请，2017年12月4日，浙江省国家税务局以被告华光公司在申请行政复议前未依照税务机关的纳税决定缴纳税款及滞纳金，也未提供相应担保为由，作出不予受理行政复议决定书。2017年12月25日，原告向被告破产管理人浙江泽商律师事务所申报债权4150170.23元（其中本金1561976元、滞纳金1026218.23元、罚款1561976元）。2018年1月3日，被告华光公司管理人以原告提供的材料不足以确认债权为由，向原告发送《债权不予确认通知书》。故原告具状来院，请求解决。本院认为，被告经本院依法裁定进入破产清算程序后，原告有权要求确认其债权，被告管理人亦依法负有审查债权的责任。本案原告申报的债权，系原告认为被告虚开增值税专用发票、偷税违法行为而应追缴的税款、滞纳金及罚款，由于被告该行为已被温州市中级人民法院生效刑事判决认定系金配球利用被告名义从事犯罪的行为，被告只是金配球实现犯罪目的的工具，加之原告也未提供国家税款有为此造成流失的证据，故被告管理人对原告申报的该债权作出不予确认决定，合法合理。原告要求判令确认对被告享有债权4150170.23元的诉请，缺乏事实与法律依据，本院不予支持。依照《最高人民法院关于民事诉讼证据的若干规定》第二条之规定，判决如下：驳回原告温州市洞头区国家税务局要求确认对被告温州华光海藻食品有限公司享有债权4150170.23元的诉讼请求。”
上述(2018)浙0305民初169号判决认为，税务局有申报债权的权利，破产管理人亦依法负有审查债权的责任。该案审判法官亦在该案中对税务机关的处理与处罚决定进行了实质审查，且最终并未支持税务机关依据其处理与处罚提出的破产债权确认请求。然而，对于破产管理人及债权确认诉讼案件的审理法院是否有权对税务机关作出的处理与处罚决定进行实质审查，司法实践中，亦存在不同的意见与处理方式，比如，笔者代理尚在二审中的某税务局破产债权确认纠纷案，破产企业对税务机关的计税期限和纳税主体提出异议，但一审法院在判决中对计税期限的问题并未进行审查与回应，对纳税主体问题仅依据破产企业未对税务局作出的处理决定提出异议或申请行政复议为由认定破产企业负有向税务局缴纳案涉争议税款的义务，系案涉争议税款的法定纳税义务人。也就是说，一审法院并未对案涉税务机关的具体行政行为进行实质审查，且以破产企业未对争议税款提起行政复议、行政诉讼为由，直接按照税务处理决定书确认了税务局的税款债权。
税务处理与处罚决定的性质属于具体行政行为，行政相对人对其内容不服的，应依法通过行政复议或行政诉讼程序解决争议。而破产债权申报确认程序属于民事程序（虽兼具公法性质），民事程序的审查范围应仅限于平等主体之间的财产与人身关系即民事关系。故有观点认为破产管理人虽然有权依法对税务局所申报债权进行核查，但其仅能就税务局提供税务处理决定书及处罚决定书的形式进行审查，而无权否定具体行政行为的法律效力。对于破产债权确认纠纷的审理法院而言，如果税务处理决定书及处罚决定书即具体行政行为的合法性成为破产债权确认纠纷这一民事案件进行审理的前提，因该事项不属于民事诉讼审理范围，审理法院应当直接将处理决定书与处罚决定书作为定案依据或者先中止诉讼，由当事人先行通过行政复议或行政诉讼程序解决该争议后再继续对民事案件进行审理，如此又回到纳税前置的问题而陷入法律逻辑的怪圈。
二、破产程序中纳税争议与税务债权确认的协调
如上所述，在企业进入破产程序的情况下，《企业破产法》对个别清偿的禁止以及对债权清偿时间及顺位的规定使得破产企业无法满足《税收征管法》关于纳税争议行政复议前置、行政复议纳税前置的要求，从而导致破产企业丧失在行政程序中解决纳税争议的救济途径。而在破产债权确认诉讼中能否直接对纳税争议所涉具体行政行为进行实质审查，亦存在不同理解与操作。对于破产程序中的纳税争议与税务债权确认问题，应如何衔接与协调，笔者认为，有如下两种路径可供选择：
1、纳税争议行政复议纳税前置不适用于破产企业
第一，纳税争议行政复议纳税前置的出发点是为了避免纳税人以行政复议和诉讼为借口拖延缴税，但是在企业已经进入破产程序的情况下，即使税务债权确实依法成立，税务债权也应当按照企业破产流程与破产企业的其他债权人整体统一受偿，而不能提前获得个别清偿。只要税务局依法向管理人申报债权，即使该债权尚不确定，管理人亦应依法留存相应份额。故对破产企业而言，不存在以纳税争议为借口拖延纳税的动因，也就无需以纳税前置的手段限制其提起行政复议和诉讼的权利。
第二，如前所述，如果破产企业为了提起行政复议而提前向税务机关全额清偿税务债权，将违反《企业破产法》关于禁止个别清偿以及对于债权清偿时间和顺位的规定，也会损害其他债权人的合法权益。《税收征管法》属于税收征管方面的一般法，而《企业破产法》关于破产企业纳税问题的规定则属于税收征管方面的特别法，根据特别法优先于普通法的原则，企业破产情况下应优先适用《企业破产法》，破产企业不得提前全额清偿税收债权，复议机关也就不应再要求破产企业按照《税收征管法》的规定提前缴纳争议税款，正如在企业破产情况下，税务机关不会再根据《税收征管法》的规定对破产企业所欠税款强制执行，而是按照《企业破产法》的规定在破产程序中进行申报和接受统一分配。
2、在破产债权确认诉讼中解决税务债权争议问题
在企业进入破产程序的情况下，税务债权必定会进入破产管理人审查流程，即使破产企业原先提起的行政复议和行政诉讼因未先行缴纳争议税款而被不予受理或驳回，管理人依然可以选择不予认可税务机关的债权申报，或者在管理人认可，但是其他债权人在债权人会议审查时提出异议，该税款争议最终还是会进入债权确认纠纷的审理之中。相比于耗费大量司法资源让税款争议经历行政复议、行政诉讼一审、二审、破产管理人及债权人会议审核、破产债权确认纠纷一审、二审，且在当前《税收征管法》下，破产企业无法在行政复议、诉讼程序中获得对争议进行实质审理的机会，而税务争议的实质处理又会关系到破产企业全体债权人的公平受偿与否。故统一将破产企业的税款争议纳入破产债权确认程序进行处理也不失为一个解决之道，这有利于提升相关争议解决和破产案件整体工作效率，节约司法资源。此种方法在实践中已有运用，比如上述(2018)浙0305民初169号案，在理论界亦有支持的观点，比如中国人民大学破产法研究中心主任王欣新教授在《税收破产债权确认中破产法与税法的适用选择》一文中，就支持对于破产企业纳税问题，应在破产债权确认程序而非行政复议、诉讼程序中进行解决。笔者认为，在税务机关处理、处罚决定确实存在问题的情况下，由破产法院对其进行实质审查对于维护破产清偿秩序及全体债权人公平受偿来说也是一种程序保障。
三、结语
根据上述分析，《税收征管法》就纳税争议处理程序所作规定并未考虑企业破产这种特殊情况，从而导致破产企业就纳税争议无法获得行政复议、诉讼的机会；而《企业破产法》赋予破产管理人、债权人会议及破产受理法院对申报的破产债权进行审查的职权，但民事程序能否就具体行政行为进行实质审查亦存在争议。实践中存在不同操作，上述笔者所提到的两种解决思路亦仅属于个人设想，破产程序中纳税争议与税务债权确认的程序冲突还有待于立法机关在《企业破产法》及《税收征管法》的修订中或者税务部门与法院在破产企业税务债权争议处理的规范文件中予以协调统一。