试论美国境外所得税征税制度改革
2017年12月22日，美国税改的最终议案正式提交美国总统签署生效，该法律自2018年1月1 日起生效。相对于现行税制，最终议案在国内企业、个人税制、跨境税制方面均推出了重要的改革举措。其中在境外所得税征税方面，此次税改将“属人原则”改为了“属地原则”。这将提高美国企业的竞争力，促进利润回流美国，同时也有可能引起世界范围内的税改竞争。
一、境外所得税征税制度的税收原则
国际税收原则主要分为属人原则和属地原则两类，属于传统的国际税收理论，分别得到了资本输出中性、资本输入中性原则的支持，此次美国境外所得征税制度实现了从属人原则向属地原则的转变，对企业纳税产生了重大影响。
（一）属人原则
属人原则指的是采用抵免法或扣除法消除双重征税，即居住国对本国居民的全球所得征税，对其境外所得已缴纳的外国税收给予抵免，或者作为资本费用扣除。属人原则得到了“资本输出中性”理论的支持。
属人原则的税收政策不允许公司通过在低税负地区投资而获得税收上的利益，从而解决降低效率的问题。但在“属人原则”的制度下，企业在国外获得的利润要被课税，企业会获得一个有限的外国税收抵免额来抵除其想所在地政府交的税收，该种做法将确保企业投资国外不会获得任何税收优势。
（二）属地原则
属地原则是指采用免税法消除双重征税，即居住国仅对来源于其境内的所得征税，对其居民来源于外国的所得，居住国免予征税。“属地型”征税制度获得了“资本输入中性”理论的支持。
作为在投资地税收基础上参与竞争的免税法，在企业对外投资方面会产生如下效应：当国外税负大于国内税负时,虽然企业在本国境内可免交境外所得税，但由于其在国外缴纳的税额大于投资于国内的税额，所以并不会鼓励企业对外投资；当国外税负小于国内税负时,企业对外投资所得实际缴纳的税收为按照国外税率计算的那部分，与按国内税率计算的差额实际上是国家给予企业的一种间接补贴，因此有利于提高企业对外投资的积极性。
（三）属人原则向属地原则的转变
目前，越来越多的人支持将属人原则税制改为属地原则税制，“属地型”税制已被三分之二的工业化大国和多数发展中国家所接受。下表显示了对跨国公司的两种不同的征税制度，经合组织中有30个工业国家，其中包括美国在内有9个国家用的是“全球型”征税制度，有21个国家采用的是“属地型”征税制度。而经合组织之外的国家大多数用的也是“属地型”的征税制度。
| 全球型 | 属地型 |
征税基准 | 纳税人的居住地 | 收入来源（收入产生的国家） |
征税原则 | 资本输出型 | 资本输入中性 |
实施范围 | 30个经合组织成员国中有9个，包括美国 | 30个经合组织成员国中有21个 |
二、美国“属人原则”存在的问题
此次税改前，美国的跨国公司受到异常复杂的税收规则管制，其采用的“属人原则”的税制并没有促进美国经济的发展，相反较高的税收成本削弱了美国企业的竞争力，并且在实际计算中非常繁琐复杂，导致难以操作。
（一）抵免制度计算复杂，实际操作难度大
美国企业的国外附属公司除了要向美国政府交税外，也要向其所在国的政府交税。为了避免双重课税，美国会提供一定的税收抵免，扣除其向所在国政府交纳的税金，税收抵免的金额取决于美国税率或国外税率，按这两者中税率较低的一种进行抵免。从税制设计和税收征管来看，属人税制下的抵免法，尤其是限额抵免法，计算复杂、征管难度大，在一定程度上削弱了其减轻国际双重征税的实际效果。另外，有些国家不允许退税，只能有限期结转，则有可能出现境外已纳税部分最终无法通过抵免法完全扣于美国的税率时，汇总回美国时则需要补税，这意味着即使在国外享受了更多的税收优惠，最终都无法落实到企业身上。
而属地税制下的免税法，相对有利于消除企业的国际重复征税，也大大减轻了征纳双方的税收成本，征纳关系相对简单。从改革趋势看，由于属人税制中的间接抵免规定，实际操作难度较大，目前各发达国家主要通过对积极经营所得实行的属人税制转变为属地税制的改革，从而达到简化税制的目的。
（二）损害美国企业竞争力
“属人原则”主张美国政府应该立即对美国公司在国外取得的所有收入进行征税，但是由于该原则带来了许多问题，因此美国税制也进行了变通。例如对美国企业在国外取得的收入允许“延期”交税。这说明企业在国外所取得的利润在返回美国时才被课税，但是对于国外银行的存款利息等“被动型”收入则进行即时征税。从美国基本的国际税收制度在1962年生效以来，对国外收入区分“主动型”与“被动型”的做法一直存有很大的争议。两者相互妥协的结果便是美国产生了一套针对国外收入的异常繁杂的税收规则，使企业不得不进行精细的税收筹划。这给美国带来的负面影响之一就是大大降低了企业将利润收回美国的积极性。此外，“属人原则”使所有国家都受损，因为它抑制了税收竞争，缓解了减税的压力，导致投资减少，经济增长速度放慢。对美国而言则是增加了税收规则的复杂性，损害了美国企业的竞争力。
三、美国“属地税制”改革的内容及影响
此次改革使美国公司的国外附属企业的经营收入得到美国联邦税的豁免。此次改为“属地型”税制有两个优势。第一，国外利润回流现存的税务障碍将不复存在；第二，美国将改变以往不适宜设立跨国公司总部的现象，吸引更多跨国公司设立总部。
（一）刺激更多利润回流美国
由于之前利润在返回美国时在税收上存在较大障碍，因此美国在国外积累了大量的利润，但这些利润由于税赋的原因并没有返回美国，对美国造成了较大的经济损失。
另一方面为了避税导致大量的离岸公司产生，企业为了规避税收将公司的架构进行多层级伞形设计，母公司与分（子）公司之间严重脱节，中间层存在大量的壳公司。美国在海外留存资产及利润导致大量的就业机会输出，显然会抑制美国经济的发展。因此此次税改的另一目标是通过税制的涉及引导资本回流美国，并为其国内带来更多的就业机会及经济增长。
（二）在美国设立总部的跨国公司增多
“属地型”税制的第二个优点在于对跨国公司来讲，在美国设立总部的积极性提高了。因为公司可以在国外赚取利润，并且在缴纳过外国政府的税收后无需再承担美国税收。这使得企业扩展其国外经营更加容易，从而有利于扩大美国总部的经营规模。
但“属地型”税制仍存在些障碍需要克服。2005年，美国联邦税改革总统顾问小组和税收联合委员会曾提出“属地型”税制改革计划。 但这些计划也包含了一些对美国竞争力不利的因素。比如，税收联合委员会的计划实质上不允许部分美国研发经费在税前扣除，这将会抑制企业在美国进行研发活动。
四、美国属地税制改革的启示
为了提高我国企业的全球竞争力，顺应世界税制改革趋势，简化税制、降低税收成本，提高我国税制的国际竞争力，对我国现行境外所得属人税制进行反思甚至改革十分必要。
（一）建立以属地原则为主、属人原则为辅的所得税体系
目前，我国基于资本输出原则并兼顾财政收入原则确立的境外所得征税制度，参照了美国、英国属人税制采用抵免法消除双重征税的做法。在制度设计上，规定采取限额抵免、超资，回国还要补缴税款，使其从事境外投资活动的税收成本明显高于实行属地税制国家企业到相同国家（地区）投资的税收成本。超限额的部分只允许结转5年抵扣，如果抵扣不完，我国企业的境外投资税收成本，很可能高于实行属地税制国家的企业，这在一定程度上降低了我国企业的全球竞争力，使我国企业在境外投资中处于不利地位。另外，我国境外所得抵免税制的设计过于复杂，增加了征纳双方的税收成本，相对降低了我国税制的国际竞争力。
我们可以适时引入属地原则下的税收政策。理由如下：第一，从企业对外投资税负及税收行政效率来看，免税法不仅免除企业的国内纳税义务，而且使纳税人能真正得益于在国外享受的任何税收优惠，其本身反映的是本国企业与外国企业之间的税收公平问题，相对于体现对外投资企业与国内投资企业税负公平的抵免法来说，更适合面对国际竞争环境的对外投资。而且，免税法比抵免法的运作效用高得多，它不仅解决了抵免法下确定抵免限额、核算境外所得纳税额、结转抵免额等带来的不便，大大降低了税务部门的征税成本和企业的纳税成本，还可以完全避免在抵免法下因采用优惠措施而可能与规则相冲突的情况发生。
其次,在投资总额中,剔除企业国内投资的巨大份额后,我国企业对外投资占总投资的比重仍较少，对外直接投资在国际直接投资的比重更是如此。可见，在资本输入中性的税收模式下，国家放弃的只是所得税中的海外投资部分，这部分的税收收入并不多，处于财政所能承受的范围之内。第三,从国家的财政收入角度来说，免税法实质上是一种早期开源、后期收益的方式，采用资本输入中性的税收政策会使开展对外投资的企业提升国际竞争力，有利于企业做强做大，从长远来看，更有利于税源的涵养和持续增长。
综合而言,资本输入中性型的企业对外投资税收模式符合“一带一路”战略企业对外投资的基本需求，是切实可行的。但在采取属地原则的情况下，并不意味着智能纯粹地采取免税法。从世界各国的实践看，绝大多数国家是在采用某种基本税收模式的前提下，兼用另一种方法。
（二）建立严密有效的反避税体系
我国反避税立法体系还没有实现一体化，相关法律法规存在一定漏洞。从立法角度来看，偷税与避税是两个不同的概念，但是我国现行的税法并未对其进行明确的界定，有关偷税的法律法规比较完善，但是实体法并未对避税行为做出明确的解释和规范。目前，国内反避税立法只是局限于《企业所得税法》，其他税种并未涉及到，避税行为也无法得到全面的管制，严重限制了我国反避税立法体系一体化的进程，就《企业所得税法》而言，在反避税领域也未与《税收征管法》进行有效衔接，给跨国公司的国际避税提供了可乘之机。因此《企业所得税法》与《税收征管法》应进行有效衔接，对反避税条款的规定进行统一。
其次，要加强税收情报交换。涉外税务信息中心全面收集各地价格信息为情报的交换提供了前提条件，需要加强情报积累和交流,积极实现税务数据资料共享。一方面,要实现与国内各行政部门如工商、海关、银行、物价、外贸等部门之间的网络连接，以相互提供方便；另一方面，建立和加强与外国税务征管等部门、机构的协作，相互交换国际间税收情报，发挥他们在反避税中的作用，严格打击以转移定价等形式进行的国际避税和逃税活动。
总结：美国此次税收体系改革实际上是全球税收改革趋势的一个部分。随着资本市场越来越全球化，全球企业的选址越来越灵活，美国税改可能加剧不同国家间的税收竞争。为了推动“一带一路”发展战略的实施，提高我国企业的全球竞争力，开展对外投资合作，我们迫切需要顺应属地税制改革的发展趋势，借鉴发达国家的税制改革经验，努力创造我国税制的比较优势，维护我国税收权益，提高我国税制的国际竞争力，从而提高我国经济竞争力。
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作者简介：蒋雯律师为观韬中茂上海办公室执行合伙人，蒋律师擅长国际贸易、并购、外商投资和房地产等业务领域。蒋律师拥有近15年的律师执业经验，曾主办过多个非讼的重大项目，包括物业收购项目，股权转让项目、外商在华投资项目、风险投资项目、中国企业境外投资项目、新三板项目、资管项目等，并担任众多外资公司、国有企业、企事业单位的法律顾问。蒋律师曾荣获上海市第三届优秀女律师。
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