观韬解读 | 不动产抵押物拍卖中抵押权与税收优先权冲突分析
作者：任虹 沈连欢
引言：在执行程序中，若被执行的财产为不动产，则常常涉及相关的税款问题，当中既包含不动产原所有权人在执行程序前所欠税款，也包含对不动产进行执行过程中产生的契税、土地增值税等税款。当该不动产被设定抵押权时，抵押权与税款在执行过程中的优先权冲突则会成为关乎抵押权人权益维护的重要问题。本文将对该问题进行分析，以期对抵押权人的权益维护提供相应参考。
在执行程序中，抵押权人常遇到一种情况，即对不动产抵押物进行拍卖后，拍卖的价款原本可以偿还自身债权，但此时，税务机关却介入程序要求以拍卖所得优先抵偿税款。法院制定拍卖方案之后，抵押权人发现税款得到了优先受偿，而自身债权却因此未能够得到全部受偿。那么，税款相对抵押权而言究竟是否存在优先权？如果存在优先权，哪些税款存在，法律依据又是什么？这些问题直接关系着抵押权人的权益维护，本文将对这些问题进行分析，以期为不动产的抵押权人提供部分参考。
一、抵押人历史欠税与抵押权的优先性
执行程序中的税款依据产生的时间点和原因，可以分为两个部分，一个是抵押人在执行程序前产生的历史欠税，另一个是在执行程序中对抵押不动产进行拍卖产生的契税、土地增值税等税款。对于税款和抵押权二者的优先性，目前主要是《税收征收管理法》（2015年修正）对此加以规定。《税收征收管理法》第四十五条第一款规定：“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。”因此，如果历史欠税发生在抵押权设立之前的，则税款相较于抵押权在执行中具有优先性。从该条中亦可推导出，如果历史欠税发生在抵押权设立后，则税款优先于普通债权，但是不再优先于抵押权。故对于历史欠税，相较于抵押权是否具有优先性取决于抵押权设立的时间点，早于抵押权的则具有优先性，晚于抵押权的则不具有优先性。
但是需注意，《税收征收管理法》本质上属于行政法性质的法律规定，并不属于民事法律关系范畴，民事法律关系是指平等主体之间的权利与义务关系，而税法主要是调整税收的征收与管理，是非平等主体之间的关系。税务机关征收税款与人民法院的民事执行程序亦分属不同程序，在我国目前现行的民事法律规范中，仅有破产法对税收的优先性作出了规定，其他民事执行法律则无税收优先性的规定。从法理上而言，程序决定法律适用，《税收征收管理法》应当适用于税收征收执法程序，而民事执行程序中应当优先适用民事诉讼法的相关规定而不应一概适用《税收征收管理法》。故在当下的司法实践中，此种情况下对税务机关税收优先权支持与否，法院亦会有不同做法。在笔者的检索中，有部分地区法院对税收优先权总体持否定态度，例如在（2019）京03执恢146号案中，北京市三中院对于朝阳区税务局申请优先分配的请求不予支持，认为其于法无据。而在（2017）京执复118号案中，北京市高级人民法院认为：“民事执行方面的法律以及司法解释没有关于税收优先权可在执行程序中参加案款分配并优先实现的规定。”除此之外，亦有其他法院对税务机关参与分配不予支持，例如在（2019）鄂执复104号案件中，湖北高院表达了如下观点：“就丰城税务局提出申请的法律依据来说，《执行工作规定》第十一部分‘多个债权人对一个债务人申请执行和参与分配’（第88条至第96条）之规定确立的一般性原则是，在被执行人为公民或其他组织的情形下，其财产不足清偿全部债务时，对被执行人已取得金钱债权执行依据的其他债权人可申请对该被执行人的财产参与分配；在被执行人为企业法人的情形下，其财产不足清偿全部债务时，应告知当事人依法申请被执行人破产。自2015年2月4日起施行的《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国民事诉讼法〉的解释》在第五百零八条至第五百一十六条规定中，进一步明确了上述基本原则。本案中的被执行人容国置业公司系企业法人，显然属于后一种情形……丰城税务局并未向黄冈中院提交充分证据证明其提出‘容国置业公司的剩余财产不足以清偿所欠税款’的事实主张，其申请亦缺乏事实依据。”可见，该案中湖北高院是以被执行人为企业法人，不可申请参与分配对税务机关参与分配的请求进行了拒绝，侧面体现出对民事执行程序中对税收优先权的否定。当然，并非所有法院均对税务机关税收优先权的请求予以否定。例如在（2018）粤民终2200号案件中，一审法院广州铁路运输中级法院认为：“《中华人民共和国税收征收管理法》第四十五条规定，税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。根据上述规定，（1）131-136号土地2000-2003年度欠缴的税款458028元，137-138号土地2000-2002年度欠缴的税款605999.4元，147号土地2000-2014年2月欠缴的税款185555元，合计1249582.4元，均发生在工行揭阳分行的抵押权设定之前，应当先于工行揭阳分行的抵押权执行。（2）案涉9宗土地在工行揭阳分行设定抵押权后所产生的土地使用税5610182.26元，因产生于工行揭阳分行的抵押权设定之后，依法该部分税款不应优先于抵押权。”而二审法院广东省高级人民法院对此予以了认可，可见广东高院支持在民事执行程序中按照《税收征收管理法》的规定赋予税款优先执行的权利。此外，在（2021）粤01执复231号案件中，广州市中级人民法院认为：“‘晓燕湾’项目土地增值税的缴税义务是否发生在安能公司名下67个车位办理抵押登记之前，是本案的基本事实，是安能公司所欠缴的税款在执行中是否具备优先权的关键问题……虽然复函中明确应补缴税款的清算项目不包括从化法院拍卖的67个车位，但是该67个车位属于被执行人安能公司名下财产。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五条第三款、第四十五条第一款规定及上述司法解释，在具有优先权的情况下，海珠税局可以函请从化法院协助划扣相应数额的拍卖款用于补缴被执行人所欠缴的税款，故从化法院在前述基础事实未查清的情况下，驳回海珠税局的异议请求，显然处理不当。”可见，广州中院亦认可《税收征收管理法》在民事程序中的应用，支持税收相对于登记在后的抵押权的优先权。不过这两起案件也有其特殊性，第一起的税款为拍卖的不动产本身所欠税款，第二起的税款则是与拍卖不动产处于同一开发项目内的其他不动产所欠税款，严格意义上具有牵连性。因此，对于税收优先权能否在民事执行程序中得以实现，目前实务中尚未形成统一看法，有赖于案件的具体情况和法院的理论认知。
那么，对于税务机关而言，如果其参与分配的请求未得到支持，其是否有权提起执行异议呢？通过检索发现，当下多数的案例对此持否定态度。在（2021）粤执复302号案件中，广东省高级人民法院认为：“海口市税务局所称钱江公司在2015年度尚欠缴税13562798.48元，该税款属于企业的历史欠税，并非因本案执行行为而产生的税费，与本案执行行为没有牵连关系。而执行异议是在司法执行过程中，为了救济当事人、利害关系人及案外人的权利，解决执行过程中发生的程序和实体争议而设置的程序。故揭阳中院异议裁定认为海口市税务局不属于法律规定的当事人、利害关系人，无权就揭阳中院实施的执行行为提出异议，据此驳回海口市税务局的异议申请，所作处理正确，并无不当……虽然海口市税务局具有征收税款的职责，但征收税款的行政行为与民事执行行为分属不同的程序。现行法律法规中，唯有破产法对税务机关在民事诉讼程序中享有税收优先权作出相关规定，民事执行方面的法律以及司法解释没有关于税收优先权可在执行程序中参加案款分配并优先实现的规定。因此，海口市税务局以钱江公司欠有税款且税款具有优先权为由，请求揭阳中院确认海口市××大厦××层享有税收优先权的复议理由，不能成立。”而在（2021）鄂执复319号案件中，湖北省高级人民法院直接以税务机关不具备《民事诉讼法》和《最高人民法院关于人民法院办理执行异议和复议案件若干问题的规定》中规定的案外人异议主体资格驳回了税务机关的复议申请。同样的情形发生在（2020）晋执复107号案件中，山西省高院亦是否认了税务机关的案外人异议的主体资格。此类案件的本质是否认税务机关在民事执行程序中具有的优先权，从而否认了税务机关提起执行异议的权利。当然，亦有少量的相反情况，比如上文中提及的（2021）粤01执复231号案件，一审法院驳回了海珠税局的异议请求，而二审法院支持了海珠税局的复议理由，撤销了一审法院的裁定并发回重审。在这个案件中，拍卖的不动产与欠税的不动产属于同一项目，具有牵连关系，法院的处理固然离不开这一基本事实，但更重要的原因是基于法院的理论认知。
总而言之，对于抵押人的历史欠税而言，《税收征收管理法》规定了如果税款产生于抵押权设立前，则其优先于抵押权。但由于《税收征收管理法》并非民事或民事诉讼性质的法规，严格意义上其在民事执行程序中并不能完全适用，实践中部分法院并不认可税务机关在民事执行程序中的优先权，甚至不认为税务机关可参与民事执行中的分配，在此基础上，自然也否认税务机关提起执行异议的权利。但是实践中部分情况下也会有法院认可税务机关在民事执行程序中的优先权，此时自然也会认可其提起执行异议的权利。
二、拍卖产生的税款与抵押权的优先性
在不动产拍卖的过程中，会产生契税、所得税、土地增值税等多种类型的税款，此类税款与抵押权在执行中谁具有优先顺位？
对于这一问题，作出明确规定的是《国家税务总局关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的复函》（国税函【2005】869号），该函第四条规定：“鉴于人民法院实际控制纳税人因强制执行活动而被拍卖、变卖财产的收入，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五条的规定，人民法院应当协助税务机关依法优先从该收入中征收税款。”但是该函仅是国家税务总局对最高人民法院的回函，其效力位阶属于部门规范性文件，在民事执行程序中的适用性根据案件具体情况法院的做法有探讨空间。相关的法律规定还有《城市房地产抵押管理办法》（2001修正），该办法第四十七条第一款规定：“处分抵押房地产所得金额，依下列顺序分配：（一）支付处分抵押房地产的费用；（二）扣除抵押房地产应缴纳的税款；（三）偿还抵押权人债权本息及支付违约金；（四）赔偿由债务人违反合同而对抵押权人造成的损害；（五）剩余金额交还抵押人。”需要注意的是，此规定的效力位阶是部门规章，且与《税收征收管理法》中“以抵押权设立的时间点区分税收优先顺位、拍卖中产生的税款在抵押权设立之后的不优先于抵押权”的相关规定有悖。
实践中法院又是如何处理的呢？通过检索各地法院的判例，笔者发现，现有案例中对拍卖过程中产生的税款基本都支持其优先缴纳。例如在（2017）苏执复45号案中，江苏省高级人民法院提出了税款优先支付的如下理由：“1、国税函[2005]869号文件规定：……本案中，因司法拍卖产生的税收应以拍卖成交款收入为计算依据，该项税收的产生系来自于司法拍卖行为带来的财产增值，且属于司法拍卖行为的发生费用，应从拍卖款中支出，不应由实际并未从中获利的抵押人另行承担。2、本案中，处置的抵押物系第三人提供，而非被执行人自行提供。对于第三人作为抵押人的，其承担责任的范围应限于其提供的抵押财产。如要求抵押人另行承担拍卖抵押物行为产生的相关税收，实为要求其超过抵押财产价值范围，额外承担相关义务，变相增加了抵押人的法律责任，于法无据。”江苏省高院的观点实质上可以概括为三个理由，一是国家法律的相关规定，二是要求抵押人承担税款不当加重抵押人负担，三是税款属于司法拍卖中发生的费用，应从拍卖款中支出。而在（2021）冀执复154号案中，河北省高院指出：“《国家税务总局关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的复函》第四条规定‘……’。在网络司法拍卖中，被执行人应承担的税费在成交款中先行扣除的处理方式符合上述规定精神。且从拍卖款中先行扣除被执行人应当承担的税费再发放给申请执行人可减少当事人讼累，提高执行工作效率。《中华人民共和国税收征收管理法》第四十五条第一款规定涉及税收与无担保债权和担保物权的优先顺位问题，不适用于本案争议的情形。”而在（2020）闽执复7号案中，尽管拍卖的并非不动产，但是对于不动产亦有较好的参考意义，在该案中，对于质押股权拍卖后是否优先缴纳，福建省高级人民法院指出：“财产转让产生个人所得税，该所得税应由财产所有人交纳或由支付相应对价的单位或个人代缴，股权转让后的变更登记，以完成与该股权交易相关的个人所得税的缴纳为前提条件。涉及本案，宁德中院强制拍卖了被执行人刘某某名下持有的涉案股权，因该股权转让所产生的个人所得税应由刘某某承担，故宁德中院从拍卖所得款项中予以代缴，并无不当。”而对于《税收征收管理法》的规定，福建省高院则表示：“《中华人民共和国税收征收管理法》第四十五条，系就纳税人之前欠缴的税款与担保物权受偿顺序所作的规定，本案所争议的刘某某应缴纳的个人所得税，并非刘某某之前所欠的税款而系因本次股权拍卖而产生的税款，故宁德中院（2017）闽09执77号《通知书》认为刘某某应缴纳的个人所得税不应优先于复议申请人所享有的质押权，系适用法律错误，应予撤销。”
综上所述，目前在司法实践中，普遍认可因拍卖产生的税款较之当事人的抵押权具有优先性，而理由则主要为《国家税务总局关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的复函》（国税函【2005】869号）的规定，以及税款为司法拍卖的必要费用，而《税收征收管理法》第四十五条则被认为不应适用。详尽的阐述可见深圳市税务局出具的《国家税务总局深圳市税务局关于市政协七届一次会议第20210039号提案答复的函》，在该函中，深圳市税务局对执行程序中税款应当优先支付进行了如下阐述：“市中级人民法院认为，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第四十五条第一款规定，……在司法拍卖的不动产已设有担保物权的情况下，拍卖环节产生的税款必然晚于相关担保物权的设立时间，故应当在拍卖不动产担保的债权后受清偿。因此，如采取各负各税的模式时，可能因拍卖价款清偿完拍卖不动产所担保的债权后不足以缴纳拍卖环节产生的税费，而税务机关又须遵循‘先税后证’的税款征收规定，最终导致被拍卖物无法完成产权变更，进而影响执行效率。但我局认为，《中华人民共和国税收征收管理法》第四十五条规定的税款所指的是纳税人的历史欠税，而不动产司法拍卖环节产生的税款类似于拍卖费用，因司法拍卖而产生，属司法拍卖的必要支出，因此不适用《中华人民共和国税收征收管理法》第四十五条的清偿顺位规则，应当从拍卖价款中优先受偿……根据上述规定，‘先税后证’是法律规定的税收征缴程序，只要不动产交易环节产生的相关税费未全额缴纳，则不允许办理不动产过户登记，而不论司法拍卖款项清偿完担保的债权后可否足额缴纳税款。从上述可知，‘各负各税’符合税法和最高院关于司法拍卖的相关规定，但其难以推动是由于相关法律法规没有对司法拍卖产生税费的清偿顺序予以明确规定。”深圳市税务局的函件虽不具有法律效力，却详尽阐述了当下赋予拍卖中产生的税款的优先权的理由，即如若不优先将税款进行缴纳，根据“先税后证”的相关规定，不动产的产权难以流转，影响执行效率，故将税款视作司法拍卖的必要支出予以优先受偿。因此，此种优先受偿的法律依据可理解为是《最高人民法院关于人民法院执行工作若干问题的规定（试行）》（2020修正）第三十四条第二款：“委托拍卖、组织变卖被执行人财产所发生的实际费用，从所得价款中优先扣除。所得价款超出执行标的数额和执行费用的部分，应当退还被执行人。”
因此，在当下的司法实践中，关于抵押不动产拍卖中产生的税款，司法实践普遍支持对其予以优先受偿，主要是由于“先税后证”的法律规定，为了提高执行效率，因此优先对税款予以支付。
三、总结
不动产抵押物拍卖中抵押权与税款的优先顺位比较可分为两个部分，对于历史欠税，《税收征收管理法》第四十五条的规定在民事执行程序中受到质疑，实践中部分法院并不认可税款相较于抵押权的优先性，当然也有部分法院在拍卖的不动产与税款具有牵连性等情况下认可税款的优先权。对于拍卖中产生的契税、所得税、土地增值税等税款，由于“先税后证”的相关规定，出于便利执行的考虑，司法实践中目前普遍认可其相较于抵押权具有优先性。